La differenziazione non costituisce una scelta casuale, ma riflette l’inquadramento giuridico dell’agevolazione: per le imprese, il Conto Termico rientra espressamente nella disciplina degli aiuti di Stato, con tutte le conseguenze che ne derivano in termini di criteri selettivi e vincoli applicativi.

Per i soggetti privati, invece, lo strumento mantiene una connotazione più ampia, finalizzata a sostenere la realizzazione degli interventi di efficientamento energetico senza le restrizioni previste dalla normativa europea sugli aiuti pubblici alle imprese.

La disciplina generale delle spese ammissibili

Il decreto stabilisce, a livello di disciplina generale, un elenco articolato di costi ammissibili all’incentivo. Oltre alla fornitura e all’installazione delle tecnologie oggetto dell’agevolazione, sono inclusi anche i lavori edili e impiantistici necessari, nonché le prestazioni professionali strumentali alla corretta esecuzione dell’intervento.

Rientrano in tale ambito, ad esempio, le diagnosi energetiche preliminari, gli attestati di prestazione energetica e le altre attività tecniche connesse alla progettazione e al collaudo.

L’impostazione risponde a una logica di sistema: l’incentivo non si limita a premiare l’acquisto di un componente tecnologico, ma valorizza l’insieme delle attività necessarie per garantire che l’intervento sia tecnicamente adeguato e produca gli effetti attesi in termini di efficienza energetica. Si tratta di un approccio coerente con la finalità della misura, che è quella di favorire concretamente la transizione energetica attraverso interventi effettivamente realizzati e funzionanti.

La norma speciale per le imprese: l’articolo 26 del decreto

Il quadro appena descritto subisce tuttavia una rilevante compressione quando il beneficiario è un’impresa. Il Titolo V del decreto, e in particolare l’articolo 26, introduce una disciplina speciale che opera come filtro ulteriore rispetto all’elenco generale delle spese. La disposizione stabilisce espressamente che non possono essere incentivati i costi che non risultano direttamente collegati al miglioramento delle prestazioni energetiche o ambientali dell’edificio o dell’impianto oggetto di intervento.

La Relazione illustrativa chiarisce ulteriormente il senso di questa limitazione: per le imprese, l’incentivo deve essere circoscritto ai soli costi che presentano un nesso causale immediato e dimostrabile con il risultato energetico conseguito. Non si tratta quindi di una mera verifica della congruità economica della spesa, ma di un vero e proprio vaglio qualitativo sulla sua funzionalità rispetto all’obiettivo specifico dell’agevolazione.

Un rapporto di specialità, non di contraddizione

È importante sottolineare che l’articolo 26 non contraddice né abroga la disciplina generale sulle spese ammissibili contenuta nelle disposizioni comuni del decreto. Si configura piuttosto come una norma di carattere speciale, destinata a operare esclusivamente nei confronti delle imprese. Le tipologie di costo restano quindi formalmente individuate in modo uniforme per tutti i beneficiari, ma la loro effettiva riconoscibilità viene sottoposta, nel caso delle imprese, a un criterio di valutazione più rigoroso.

Il meccanismo comporta che una medesima voce di spesa possa risultare ammissibile per un soggetto privato e non ammissibile per un’impresa, pur essendo entrambi i beneficiari ammessi al medesimo incentivo e pur avendo realizzato interventi tecnicamente identici. La discriminante non risiede nella natura tecnica della spesa, ma nella qualificazione giuridica del beneficiario e nel conseguente regime applicabile.

Conseguenze pratiche e oneri dimostrativi

Sul piano operativo, la distinzione ha ricadute concrete nella fase istruttoria della domanda di incentivo. Per i soggetti privati, il criterio guida rimane quello della funzionalità tecnica: se una determinata spesa risulta necessaria per progettare correttamente l’intervento, realizzarlo a regola d’arte e metterlo in funzione, essa può concorrere alla formazione della base di calcolo dell’incentivo, a condizione naturalmente che sia documentata e congrua.

Per le imprese, invece, ogni singola voce di costo deve superare un vaglio più penetrante. Non è sufficiente dimostrare che la spesa è stata sostenuta e che è funzionalmente collegata all’intervento: occorre provare che essa incide direttamente sul miglioramento della prestazione energetica o ambientale. Tale distinzione può comportare l’esclusione, in sede istruttoria, di costi che per un privato sarebbero stati senz’altro riconosciuti, con evidenti conseguenze sulla convenienza economica complessiva dell’operazione.

Una novità rispetto alla disciplina precedente

La disposizione contenuta nell’articolo 26 rappresenta un elemento di discontinuità rispetto alla versione del Conto Termico vigente dal 2016. Nella precedente disciplina, infatti, non era prevista una norma analoga che operasse una selezione preventiva delle spese accessorie riconoscibili alle imprese. Il controllo sulla compatibilità con la normativa sugli aiuti di Stato si concentrava principalmente sull’intensità massima dell’incentivo concedibile, piuttosto che sulla riconoscibilità analitica delle singole componenti di costo.

Con il Conto Termico 3.0, invece, il vaglio si fa più penetrante e si sposta a monte, richiedendo alle imprese di dimostrare non solo che le spese sono state sostenute, ma anche che esse contribuiscono in modo diretto e misurabile al risultato energetico dell’intervento. Tale impostazione riflette un’applicazione più rigorosa dei criteri europei sugli aiuti di Stato e impone agli operatori economici una maggiore attenzione nella pianificazione e nella rendicontazione degli interventi.

Pianificazione e assistenza professionale: elementi decisivi

Alla luce di questo quadro normativo, la pianificazione accurata dell’intervento e la corretta impostazione della documentazione assumono un’importanza determinante, soprattutto per le imprese. La distinzione tra costi direttamente collegati al miglioramento energetico e costi meramente accessori non è sempre agevole e richiede una valutazione tecnico-giuridica che tenga conto sia della disciplina generale del decreto sia delle specificità del caso concreto.

Contattaci per una consulenza personalizzata.

L'articolo Conto Termico 3.0: trattamento differenziato tra imprese e privati proviene da Consulenza Legale Italia.

La vicenda riguardava l’opposizione a una comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria tempestivamente impugnata dal contribuente. Quest’ultimo contestava l’omessa notifica dei titoli presupposti richiamati nella comunicazione, che portavano crediti erariali per circa 67.000 euro. La pronuncia del collegio frusinate ha quindi analizzato la documentazione probatoria delle notifiche degli atti presupposti, rilevando gravi carenze formali che hanno comportato l’annullamento dell’atto impugnato.

Il caso e le costituzioni in giudizio

Si erano costituiti in giudizio sia l’Agenzia delle Entrate Riscossione che il Comune di Ferentino, quale ente impositore di alcune delle pretese oggetto della controversia. Entrambi gli enti avevano depositato la documentazione che ritenevano idonea a comprovare le notifiche degli atti presupposti alla comunicazione di iscrizione ipotecaria. Tuttavia, proprio l’esame accurato di tale refertazione ha portato la Commissione Tributaria ad accogliere le ragioni del contribuente.

Le cartelle contestate riguardavano diverse imposte: l’IMU per gli anni 2012 e 2013, la TASI per il 2015 e 2016, oltre a tasse automobilistiche per il 2018 e 2019. Per tutte queste posizioni, i giudici hanno riscontrato l’assenza di idonea prova delle notificazioni regolari, con particolare riferimento alla mancata dimostrazione dell’invio delle comunicazioni informative successive alla consegna a terzi.

Le carenze probatorie nelle notifiche a persone di famiglia

In particolare, il collegio ha evidenziato che le cartelle portanti le tasse automobilistiche erano state notificate a persona diversa dal destinatario che, pur potendo essere considerata persona di famiglia, mancavano tuttavia della prova del successivo invio della raccomandata informativa. Si tratta di un adempimento non meramente formale, ma sostanziale, previsto dalla normativa sulle notifiche per garantire che il destinatario effettivo venga a conoscenza dell’atto ricevuto da un familiare o convivente.

La Commissione Tributaria ha inoltre specificato che neppure sopperisce a tale dimostrazione l’indicazione a penna riportata sulle singole cartoline di ricevimento in cui si dia atto dell’invio della raccomandata informativa o sia riportato il numero di una presunta raccomandata successiva. Gli elementi, ha chiarito la Corte, in assenza di allegazione della documentazione effettiva, non dimostrano la reale spedizione della comunicazione al destinatario.

L’importanza della prova documentale completa

La sentenza sottolinea un aspetto molto importante per la validità delle notifiche tributarie: non è sufficiente annotare manualmente sulle cartoline di ricevimento l’avvenuto invio della comunicazione informativa, ma è necessario produrre la documentazione che comprovi effettivamente la spedizione. Nel caso esaminato, sulle cartoline era attestata la consegna dell’atto a persona di famiglia con l’indicazione di un ulteriore numero che sembrerebbe poter riferirsi a una successiva raccomandata, ma senza che fosse stata allegata alcuna traccia della sua effettiva spedizione.

La carenza probatoria assume rilievo decisivo perché l’incertezza circa l’effettiva conoscenza degli atti da parte del contribuente si riverbera sulla validità dell’atto impugnato. I giudici hanno quindi annullato la comunicazione di iscrizione ipotecaria, ritenendo che non sia garantita al contribuente la certezza della conoscenza degli atti presupposti, requisito essenziale per la legittimità di qualsiasi azione esecutiva.

Il principio della garanzia della conoscenza effettiva

La pronuncia si inserisce in un orientamento consolidato che pone al centro del sistema delle notifiche tributarie il principio della effettiva conoscibilità degli atti da parte del destinatario. Non è sufficiente una notifica formalmente corretta se poi non sono rispettati tutti gli adempimenti previsti per assicurare che il contribuente sia effettivamente informato dell’esistenza dell’atto notificato.

Nel caso specifico, le carenze riscontrate riguardavano proprio questo aspetto: la consegna a terzi, senza la successiva comunicazione al destinatario effettivo, lascia incerta la possibilità che quest’ultimo sia venuto a conoscenza dell’atto nei termini utili per proporre eventuale impugnazione. Tale incertezza, hanno osservato i giudici, comporta l’invalidità non solo delle cartelle viziate, ma anche degli atti successivi che su di esse si fondano, come la comunicazione di iscrizione ipotecaria.

Le conseguenze processuali della decisione

La Commissione Tributaria, accogliendo l’eccezione attinente all’omessa notifica degli atti sottesi all’atto impugnato, ha ritenuto assorbite tutte le altre doglianze sollevate dal contribuente. Tra queste vi erano questioni relative alla prescrizione e decadenza della pretesa impositiva e all’illegittimità dell’iscrizione ipotecaria. L’accoglimento dell’eccezione formale ha reso superfluo l’esame del merito del credito tributario, con conseguente annullamento della comunicazione di iscrizione ipotecaria.

Quanto alle spese processuali, il collegio ha ritenuto equo compensarle tra le parti, trattandosi di questione decisa su una sola eccezione di natura formale procedurale, senza entrare nel merito della fondatezza del credito vantato dall’amministrazione finanziaria.

Contatta il nostro studio per assistenza specializzata

Se hai ricevuto cartelle di pagamento, avvisi di accertamento o comunicazioni di iscrizione ipotecaria e hai dubbi sulla regolarità delle notifiche, il nostro studio legale è a tua disposizione per verificare la correttezza formale e sostanziale degli atti. La sentenza della Commissione Tributaria di Frosinone n. 594/2025 dimostra quanto sia importante controllare che siano rispettati tutti gli adempimenti previsti dalla legge, compreso l’invio della raccomandata informativa in caso di consegna a terzi.

I nostri professionisti possono assisterti nell’opposizione alle cartelle esattoriali, nella verifica della regolarità delle notifiche e nella tutela dei tuoi diritti nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Contattaci per saperne di più: una notifica irregolare può invalidare l’intera pretesa tributaria e permetterti di ottenere l’annullamento degli atti illegittimi. Non lasciare che vizi formali nelle procedure ti costringano a pagamenti non dovuti.

L'articolo Cartelle di pagamento: cosa succede quando la notifica viene effettuata a persona di famiglia proviene da Consulenza Legale Italia.

Il caso concreto: disponibilità non dichiarate e evasione

Il caso sottoposto all’attenzione della Suprema Corte riguarda un contribuente, il cui nome figurava in un elenco trasmesso dalla Procura della Repubblica di Milano all’Autorità fiscale, contenente i nominativi di soggetti titolari di rapporti bancari con istituti elvetici. In qualità di detentore di capitali all’estero, in un Paese a fiscalità privilegiata (la Svizzera), al contribuente veniva contestata la mancata esposizione in Italia dei relativi redditi per l’anno d’imposta 2008, non avendo compilato il quadro RW del relativo modello fiscale.

Per questa omissione, l’Agenzia delle Entrate irrogava una sanzione amministrativa. Inoltre, sulla base della presunzione di cui all’art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78/2009, veniva emesso un avviso di accertamento per il recupero a tassazione delle somme detenute in Svizzera, Paese a fiscalità privilegiata, relativamente all’anno 2008.

Il contribuente si difendeva eccependo la decadenza dell’Ufficio dall’esercizio del potere impositivo, sostenendo l’impossibilità di applicare retroattivamente all’anno 2008 la presunzione di evasione fiscale per le somme detenute in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. Black List), introdotta solo con il d.l. n. 78/2009. Contestava inoltre l’irrogazione delle sanzioni per la medesima ragione.

Evasione: l’iter processuale e i motivi di ricorso

Le ragioni del contribuente trovavano inizialmente favorevole accoglimento presso il giudice di primo grado. Tuttavia, la sentenza veniva integralmente riformata in appello. Il contribuente decideva quindi di ricorrere in Cassazione, affidandosi a tre motivi di impugnazione:

1. Violazione e falsa applicazione dell’articolo 360 n. 3 del codice di procedura civile in relazione all’articolo 12 del decreto-legge n. 78 del 2009, nonché dell’articolo 1 del decreto legislativo 194 del 2009, dell’articolo 3 della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile. In sostanza, si contestava l’irretroattività dell’articolo 12 citato e quindi l’impossibilità di operare con presunzione qualificata per somme detenute in Paesi a fiscalità privilegiata prima dell’entrata in vigore della norma.
2. Ulteriore violazione dell’articolo 360 n. 3 del codice di procedura civile per falsa applicazione degli articoli 3 e 7 della legge n. 212 del 2000, dell’articolo 1 del decreto legislativo n. 32 del 2001, dell’articolo 42 del DPR n. 600 del 1973 e dell’articolo 116 del codice di procedura civile. In questo caso, si lamentava la mancata comunicazione dell’invito a comparire e dei relativi atti endoprocedimentali, nonché un difetto di motivazione degli atti impositivi.
3. Infine, un terzo motivo di censura ai sensi dell’art. 360 n. 3 del codice civile per violazione dell’art. 2709 del codice civile, specificamente contestando il valore presuntivo attribuito alla documentazione fornita dalla Procura della Repubblica.

Il principio di irretroattività delle presunzioni qualificate

Il punto centrale della decisione della Corte di Cassazione riguarda la natura giuridica delle presunzioni introdotte dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009. La Corte, richiamando un proprio precedente (sentenza n. 30742/2018), conferma la propria posizione sulla questione, affermando che:

“La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale”.

Questa distinzione è fondamentale perché determina l’efficacia temporale della norma. Le norme procedimentali, infatti, possono essere applicate anche a fatti verificatisi prima della loro entrata in vigore, mentre le norme sostanziali sono soggette al principio di irretroattività.

La Corte motiva questa classificazione con due argomenti principali:

1. Le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali.
2. Una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione.

La conseguenza è che tale norma non può avere efficacia retroattiva. Al contrario, hanno natura procedimentale, e quindi sono soggette al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter dell’art. 12, che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni.

Evasione: l’applicabilità della presunzione semplice a fatti pregressi

Un aspetto particolarmente interessante della sentenza riguarda la distinzione tra presunzione qualificata (o legale) e presunzione semplice. Sebbene la presunzione qualificata di cui all’art. 12 del d.l. n. 78/2009 non possa operare retroattivamente, la Corte chiarisce che l’Amministrazione finanziaria può comunque utilizzare gli stessi fatti (la detenzione di capitali non dichiarati in paradisi fiscali) come presunzione semplice.

Infatti, la Cassazione afferma chiaramente che:

“Peraltro, laddove la presunzione non possa operare retroattivamente come presunzione qualificata, la detenzione di capitali all’estero – non dichiarati – può rilevare come presunzione semplice su cui avrebbe potuto aprirsi il contraddittorio procedimentale che la contribuente ha rifiutato, rinunciando così – solo in quella sede – alla contestazione della prova offerta dall’Ufficio”.

In altri termini, la presunzione legale prevista dal d.l. n. 78/2009 non può essere applicata a fatti antecedenti alla sua entrata in vigore, ma gli stessi fatti possono essere valutati dal giudice come presunzioni semplici, capaci di invertire l’onere della prova nell’ambito del processo tributario.

La rilevanza della “lista Falciani” nel procedimento

Nella sentenza si fa riferimento alla “c.d. lista Falciani”, un elenco di contribuenti con disponibilità finanziarie in Svizzera non dichiarate al fisco italiano. Il giudice di merito aveva correttamente affermato la sua utilizzabilità in astratto come elemento indiziario idoneo a integrare una presunzione semplice, sebbene ne avesse escluso il valore probatorio sulla base di ulteriori elementi di fatto acquisiti.

La Cassazione, citando un proprio precedente (Cass. V, n. 33893/2019), conferma la legittimità di questo approccio, riconoscendo alla “lista Falciani” un valore indiziario che, insieme ad altri elementi, può contribuire a formare il convincimento del giudice.

I motivi della reiezione del ricorso

La Corte di Cassazione ha respinto tutti e tre i motivi di ricorso presentati dal contribuente Sechi, con le seguenti motivazioni:

1. Il primo motivo è considerato infondato in quanto la sentenza impugnata risulta in linea con i principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità in materia di irretroattività delle presunzioni qualificate. La Corte rileva che, pur non potendosi applicare retroattivamente la presunzione legale, gli stessi fatti possono essere valutati come presunzione semplice.
2. Il secondo motivo non viene accolto poiché risulta dagli atti che il contribuente ha effettivamente ricevuto l’avviso di accertamento e l’irrogazione delle sanzioni presso il suo domicilio, come risultante dall’AIRE. Gli atti contenevano tutti gli elementi necessari per approntare le difese, che sono state effettivamente presentate dal contribuente fin dal primo grado.
3. Anche il terzo motivo viene respinto, in quanto la documentazione trasmessa dalla Procura della Repubblica riguardante i soggetti con rapporti bancari in Svizzera costituisce una presunzione semplice, capace di invertire l’onere della prova secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale citato nella sentenza.

Le spese processuali e le conseguenze della soccombenza

In conclusione, la Corte rigetta il ricorso e condanna il contribuente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in €2.300, oltre a spese prenotate a debito. Inoltre, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 115/2002, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.

Il nostro commento alla sentenza

La sentenza n. 6409/2025 si inserisce in un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato che riconosce la natura sostanziale delle presunzioni qualificate introdotte dal d.l. n. 78/2009 e, conseguentemente, la loro irretroattività. Questo principio, già affermato dalla Cassazione con la sentenza n. 30742/2018 e ribadito successivamente (Cass. V, n. 29632/2019; Cass. T., n. 2990/2024), rappresenta un importante baluardo a tutela della certezza del diritto e dell’affidamento del contribuente.

La distinzione tra presunzione legale (qualificata) e presunzione semplice operata dalla Corte offre tuttavia all’Amministrazione finanziaria uno strumento alternativo per perseguire l’evasione fiscale anche in relazione a fatti antecedenti all’entrata in vigore del d.l. n. 78/2009. Infatti, se da un lato non è possibile applicare retroattivamente la presunzione legale, dall’altro gli stessi fatti possono essere valutati come presunzioni semplici, capaci di invertire l’onere della prova nel processo tributario.

Questa soluzione rappresenta un equilibrato compromesso tra le esigenze di tutela del contribuente e quelle di contrasto all’evasione fiscale. Da un lato, si rispetta il principio di irretroattività della legge, impedendo che una norma sfavorevole al contribuente possa applicarsi a fatti anteriori alla sua entrata in vigore. Dall’altro, si garantisce all’Amministrazione finanziaria la possibilità di utilizzare gli elementi in suo possesso per contrastare fenomeni evasivi, seppure con un onere probatorio più gravoso.

Le liste dei contribuenti

La sentenza offre anche interessanti spunti in merito all’utilizzo delle cosiddette “liste” di contribuenti con disponibilità all’estero (come la “lista Falciani”) nel procedimento tributario. La Corte ne riconosce il valore indiziario, confermando l’orientamento secondo cui tali documenti, pur non costituendo piena prova, possono contribuire a formare il convincimento del giudice se supportati da altri elementi.

Un altro aspetto rilevante della decisione riguarda la distinzione tra norme sostanziali e procedimentali in materia tributaria. Mentre le prime sono soggette al principio di irretroattività, le seconde seguono il principio del “tempus regit actum”. Nel caso specifico, la Corte ha qualificato come procedimentali, e quindi applicabili anche a fatti pregressi, le norme che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento e degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni.

Questa distinzione è di fondamentale importanza pratica, in quanto determina i limiti temporali entro cui l’Amministrazione finanziaria può esercitare i suoi poteri di accertamento e sanzionatori. Nel caso delle disponibilità estere non dichiarate, ad esempio, l’Agenzia delle Entrate può beneficiare del raddoppio dei termini di decadenza anche per periodi d’imposta antecedenti all’entrata in vigore del d.l. n. 78/2009, pur non potendo applicare la presunzione qualificata introdotta dalla stessa norma.

La motivazione degli atti impositivi

La sentenza fornisce inoltre indicazioni rilevanti in merito alla motivazione degli atti impositivi. La Corte ha respinto le censure del contribuente relative alla carenza di motivazione degli atti, ribadendo che la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, purché gli elementi cui si fa riferimento siano già noti al contribuente.

Questo principio risponde all’esigenza di economia di scrittura e non pregiudica il corretto svolgimento del contraddittorio, a condizione che il contribuente sia posto in grado di conoscere gli elementi su cui si fonda la pretesa fiscale e di approntare adeguate difese.

In conclusione, la sentenza n. 6409/2025 rappresenta un importante tassello nella costruzione di un quadro giurisprudenziale coerente in materia di presunzioni fiscali e di utilizzo delle informazioni provenienti da Paesi esteri. I principi in essa affermati, in particolare quello dell’irretroattività delle presunzioni qualificate, costituiscono un punto fermo per gli operatori del diritto tributario e offrono importanti garanzie ai contribuenti, senza tuttavia sacrificare l’interesse dell’Erario al contrasto dell’evasione fiscale.

La Cassazione conferma così il proprio ruolo di interprete qualificato delle norme tributarie, bilanciando le esigenze di gettito con la tutela dei diritti del contribuente e contribuendo alla costruzione di un sistema fiscale più equo e trasparente.

L'articolo Redditi esteri e presunzione di evasione – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• Il quadro normativo di riferimento
• I motivi di ricorso della società
• La decisione della Corte di Cassazione
• I principi di diritto enunciati dalla Corte
• La specificità del vincolo familiare e di convivenza
• Il caso della socia a ristretta base sociale
• L’onere della prova e la tutela del contribuente
• Le conseguenze della decisione
• Il nostro commento

La recente ordinanza n. 7583 del 28 febbraio 2025 della Corte di Cassazione ci offre l’opportunità di esplorare un tema di particolare rilevanza nell’ambito del diritto tributario: la riferibilità al contribuente di movimentazioni finanziarie riscontrate su conto corrente intestato a soggetti terzi. La sentenza interviene in un ambito delicato, quello delle presunzioni fiscali legate alle movimentazioni bancarie, chiarendo importanti principi in materia di estensione dei poteri di indagine dell’Amministrazione finanziaria e dei limiti probatori.

In particolare, il caso origina da un ricorso presentato da una società contro una sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana. Tale sentenza aveva confermato la legittimità di un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva contestato, per l’anno d’imposta 2009, maggiori ricavi non dichiarati ai fini IRES, IRAP e IVA, ricostruiti attraverso l’analisi di movimentazioni bancarie riscontrate su conti correnti intestati non solo alla società contribuente, ma anche al legale rappresentante (Alberto), alla sua convivente (Roberta) e ad una socia (Monica).

La controversia si incentra quindi sulla possibilità, per l’Amministrazione finanziaria, di utilizzare a fini probatori le movimentazioni bancarie riscontrate su conti intestati a soggetti diversi dal contribuente accertato, e sui presupposti che legittimano tale estensione dell’attività di verifica.

Il quadro normativo di riferimento e i movimenti di conto corrente

Prima di addentrarci nell’analisi specifica della sentenza, è opportuno delineare il quadro normativo di riferimento.

Ricordiamo infatti come la materia sia disciplinata principalmente dagli articoli 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600/1973 (in materia di imposte dirette) e 51, n. 7, del d.P.R. n. 633/1972 (per quanto riguarda l’IVA).

Le disposizioni prevedono che gli uffici dell’Amministrazione finanziaria possano invitare i contribuenti a fornire dati e notizie relativi a operazioni annotate nei conti bancari. Le norme introducono una presunzione legale relativa secondo cui, sia i prelevamenti sia i versamenti operati sui conti correnti bancari, si presumono essere ricavi o compensi del contribuente se questo non ne indica il beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili.

La ratio legis sottostante a queste norme è quella di fornire all’Amministrazione finanziaria uno strumento efficace nella lotta all’evasione fiscale, invertendo l’onere della prova in capo al contribuente relativamente alle movimentazioni bancarie non giustificate. Tuttavia, la giurisprudenza nel corso degli anni ha dovuto chiarire l’ambito di applicazione di tali presunzioni, soprattutto con riferimento alla possibilità di estendere l’indagine bancaria anche a conti intestati a soggetti diversi dal contribuente accertato.

I motivi di ricorso della società e i movimenti di conto corrente

Nel caso di specie, la società ha proposto ricorso per Cassazione sulla base di due motivi principali.

Con il primo motivo, la società ricorrente denunciava la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 111, sesto comma, Cost., 36 del d.lgs. n. 546/1992 e 132 c.p.c., sostenendo che la Commissione tributaria regionale aveva rigettato l’appello con una motivazione apparente, senza esplicitare adeguatamente le ragioni sottese alla decisione in relazione alla contestata disponibilità, da parte della società, dei conti correnti intestati a soggetti terzi.

Con il secondo motivo, ben più articolato e centrale nell’economia del ricorso, la società denunciava la violazione e falsa applicazione degli artt. 32, primo comma, n. 2 del d.P.R. n. 600/1973 e 51, n. 7 del d.P.R. n. 633/1972, contestando la legittimità dell’avviso di accertamento nella parte in cui ascriveva alla società ricorrente maggiori ricavi non dichiarati in relazione a movimentazioni risultate ingiustificate sui conti correnti intestati alla convivente del legale rappresentante e alla socia, nonostante l’Amministrazione non avesse fornito alcuna prova della fittizietà dell’intestazione di tali conti e della loro sostanziale riferibilità alla società contribuente.

La decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha accolto il secondo motivo di ricorso, ritenendolo fondato nei termini indicati nella motivazione, mentre ha rigettato il primo motivo, considerandolo infondato.

Per quanto concerne il primo motivo, la Corte ha richiamato il proprio consolidato orientamento secondo cui una sentenza è viziata da “motivazione apparente” allorquando la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, risulta costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, non raggiungendo nemmeno la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che la motivazione della CTR, sebbene sintetica e concisa, fosse sufficiente ad illustrare le ragioni sottese alla decisione in relazione al motivo di appello proposto.

Di ben diverso tenore è stata invece la valutazione del secondo motivo di ricorso, quello relativo alla riferibilità delle movimentazioni bancarie riscontrate sui conti di soggetti terzi. Su questo punto, la Corte ha sviluppato un’articolata argomentazione che rappresenta il cuore della sentenza e il suo principale apporto giurisprudenziale.

I principi di diritto enunciati dalla Corte

L’ordinanza n. 7583/2025 riafferma e precisa alcuni principi fondamentali in tema di accertamenti bancari, con particolare riferimento all’estensione dell’indagine a conti intestati a soggetti diversi dal contribuente.

La Corte inizia ricordando che, in tema di accertamento del reddito d’impresa, gli artt. 32, n. 7, del d.P.R. n. 600/1973 e 51 del d.P.R. n. 633/1972 autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente.

Un punto di particolare rilevanza è quello riguardante i conti correnti intestati all’amministratore unico e socio di maggioranza di una società a responsabilità limitata. La Corte afferma esplicitamente che tali conti possono assumere rilievo ai fini delle indagini fiscali in caso di movimentazioni sia in entrata che in uscita che non trovino corrispondenza alcuna nelle registrazioni contabili. In tale contesto, la prova contraria circa una più corretta imputazione dei dati estratti dai conti correnti sarebbe a carico del contribuente, che dovrebbe ripartire tali dati in proporzione al volume di affari di ciascun ente.

Le presunzioni fiscali

Di grande interesse è anche il principio secondo cui le presunzioni stabilite in materia di imposte sui redditi e di IVA, relative alle movimentazioni sui conti bancari, operano anche in relazione alle società di capitali con riferimento alle somme di denaro movimentate sui conti intestati ai soci o ai loro congiunti. Ciò è particolarmente vero in presenza di alcuni elementi sintomatici, come la ristretta compagine sociale e il rapporto di stretta contiguità familiare tra l’amministratore e i soci, o i congiunti intestatari dei conti bancari soggetti a verifica.

In questi casi, la Corte evidenzia come risulti particolarmente elevata la probabilità che le movimentazioni sui conti bancari dei soci e dei loro familiari debbano, in difetto di specifiche ed analitiche dimostrazioni di segno contrario, essere ascritte allo stesso ente sottoposto a verifica fiscale.

La specificità del vincolo familiare e di convivenza

Un aspetto particolarmente rilevante della sentenza riguarda la valutazione del vincolo familiare e di convivenza ai fini della riferibilità delle movimentazioni bancarie.

La Corte di Cassazione ha precisato che la sussistenza di uno stretto vincolo familiare tra il contribuente e il terzo intestatario del conto non costituisce, di per sé, un elemento sufficiente per far scattare la presunzione di riferibilità delle movimentazioni al contribuente accertato. Il vincolo deve essere accompagnato da ulteriori elementi indiziari che dimostrino, in via logico-presuntiva, che la situazione reddituale del coniuge o del familiare terzo intestatario del conto è incompatibile con le movimentazioni riscontrate, o comunque che tali movimentazioni non possono essere giustificate dalla capacità economica del terzo.

Nel caso specifico, la Corte ha rilevato che la CTR non si era attenuta a questi principi con riferimento alla convivente del legale rappresentante, avendo confermato la statuizione di estensibilità dell’accertamento bancario anche sul conto corrente della convivente senza verificare l’esistenza di un legame affettivo stabile nell’anno d’imposta oggetto di accertamento, né la sussistenza di altri elementi che potessero giustificare tale estensione.

La Corte ha richiamato a questo proposito l’art. 1, comma 36, della legge 20 maggio 2016, n. 76, evidenziando la necessità di verificare l’esistenza di un rapporto di coppia stabile e di reciproca assistenza morale e materiale tra il legale rappresentante e la convivente, affinché le movimentazioni sul conto di quest’ultima possano essere legittimamente considerate nella disponibilità effettuale del contribuente accertato.

Il caso della socia a ristretta base sociale

Per quanto riguarda la posizione dell’unica socia della società (diversa dal legale rappresentante), la Corte ha adottato un approccio parzialmente differente.

In questo caso, la Cassazione ha ritenuto parzialmente corretta la motivazione della sentenza impugnata, conforme ai principi di diritto sopra richiamati, nella parte in cui aveva confermato l’estensibilità dell’indagine bancaria alle movimentazioni del conto corrente dell’unica socia in una società a ristretta base sociale.

La Corte ha infatti richiamato il proprio orientamento (da ultimo, Cass., sez. 5, Ord. n. 35856 del 2023), secondo cui le indagini bancarie nei confronti di una società a responsabilità limitata possono essere estese ai conti correnti dei soci della stessa solo in presenza di “elementi indiziari che inducano a ritenere che gli stessi siano stati utilizzati per occultare operazioni fiscalmente rilevanti”.

Nel caso di specie, tale presupposto è stato ritenuto sussistente, in considerazione della natura della società (a ristretta base sociale) e del ruolo della persona fisica (unica socia oltre al legale rappresentante).

L’onere della prova e la tutela del contribuente in caso di indagini del Fisco su conto corrente di terzi

Un aspetto cruciale affrontato dalla sentenza riguarda l’onere della prova nella contestazione delle risultanze dell’indagine bancaria estesa a conti di terzi.

La Corte ha sottolineato che, in ossequio al principio di autosufficienza fiscale, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare la riferibilità al contribuente delle movimentazioni bancarie riscontrate su conti intestati a terzi. La prova può essere fornita anche mediante presunzioni, basate su elementi sintomatici quali il rapporto di stretta familiarità, l’ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo d’imposta considerato, l’infedeltà delle dichiarazioni e l’esercizio di attività da parte del contribuente compatibile con la produzione della maggiore redditività riferita a dette persone.

Tuttavia, una volta fornita tale prova presuntiva da parte dell’Amministrazione, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare che le movimentazioni contestate non sono a lui riferibili o che sono state già considerate nella determinazione del reddito.

La Corte ha osservato che sarebbe paradossale che al contribuente, comportatosi in modo non attendibile, fosse riconosciuta un’ulteriore tutela della necessità della prova a carico dell’Ufficio, secondo un modello di tipo penalistico, rispetto alla ricostruzione di operazioni obiettivamente opache proprio per fatto del contribuente medesimo.

Le conseguenze della decisione

La Corte di Cassazione, accogliendo il secondo motivo di ricorso nei termini indicati in motivazione e rigettando il primo, ha cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.

In pratica, la CTR dovrà riesaminare la questione relativamente alla riferibilità alla società contribuente delle movimentazioni riscontrate sul conto corrente della convivente del legale rappresentante, verificando la sussistenza dei presupposti indicati dalla Corte di Cassazione per legittimare tale estensione dell’indagine bancaria.

Il nostro commento su Fisco e conto corrente di terzi

L’ordinanza n. 7583/2025 rappresenta un importante tassello nell’evoluzione giurisprudenziale in materia di indagini bancarie estese a conti di soggetti terzi rispetto al contribuente accertato.

La decisione si inserisce in un percorso interpretativo che ha progressivamente delineato i confini entro cui l’Amministrazione finanziaria può legittimamente estendere la propria attività di verifica a conti non direttamente riconducibili al contribuente, bilanciando l’interesse erariale alla prevenzione e repressione dell’evasione fiscale con la tutela del contribuente contro accertamenti arbitrari o non adeguatamente fondati.

L’orientamento che emerge dalla sentenza tende a valorizzare un approccio sostanziale piuttosto che formale nella valutazione della riferibilità delle movimentazioni bancarie, ponendo l’accento non tanto sulla formale intestazione dei conti, quanto sull’effettiva disponibilità economica di questi da parte del contribuente.

Allo stesso tempo, la Corte pone alcuni paletti significativi a tutela del contribuente, richiedendo che l’estensione dell’indagine bancaria a conti di terzi sia supportata da elementi indiziari concreti e specifici, non potendo basarsi sulla mera esistenza di rapporti familiari o societari.

Particolarmente rilevante è la precisazione relativa alla necessità di verificare, nel caso di conti intestati a conviventi, l’esistenza di un legame stabile e di reciproca assistenza nell’anno d’imposta considerato, in linea con la disciplina delle unioni civili introdotta dalla legge n. 76/2016.

Questa pronuncia offre dunque agli operatori del diritto tributario importanti indicazioni operative sui presupposti che legittimano l’estensione dell’indagine bancaria a conti di terzi e sui limiti che l’Amministrazione finanziaria deve rispettare in tale attività. Al contempo, essa fornisce ai contribuenti utili strumenti per contestare accertamenti basati su indagini bancarie estese a conti di terzi, quando non siano supportati da elementi indiziari adeguati.

L'articolo Movimenti sul conto corrente di terzi e indagini del Fisco – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• Cos’è il diritto di superficie
• Il nostro commento

L’Agenzia delle Entrate, con la recente risoluzione n. 23/E del 3 aprile 2025, ha chiarito il proprio orientamento in merito all’applicazione dell’imposta di registro per gli atti costitutivi del diritto di superficie su terreni agricoli. Stando al nuovo indirizzo adottato dall’amministrazione finanziaria, a tali atti si applica l’aliquota del 9% (prevista dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa allegata al TUR) e non quella del 15% (prevista dal terzo periodo dello stesso comma).

Cos’è il diritto di superficie

Per comprendere meglio la portata della novità, si può innanzitutto ricordare come il diritto di superficie sia disciplinato dagli articoli 952 e seguenti del codice civile. In particolare, l’articolo 952 (rubricato “Costituzione del diritto di superficie”) prevede, al primo comma, che

Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà

e, al secondo comma, che

Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo.

Dal punto di vista fiscale, l’articolo 43, comma 1, lettera a), del TUR stabilisce che «La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: […] per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto […]».

In rapporto all’aliquota applicabile, l’articolo 1, comma 1, della Tariffa dispone, al primo periodo, che sono soggetti a imposta di registro con l’aliquota del 9 per cento gli

atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi

e, al terzo periodo, che l’imposta di registro si applica con l’aliquota del 15 per cento

se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale.

La circolare n. 36/E del 2013

In tal riguardo, la circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E, al paragrafo 8 concernente il “Diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici”, aveva già chiarito che

in base al disposto dell’articolo 1 della Tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento sono assoggettati all’imposta nella misura dell’8 per cento. Tuttavia, nell’ipotesi in cui oggetto della concessione del diritto di superficie sia un terreno agricolo, l’imposta è applicata nella misura del 15 per cento

e che

per effetto delle modifiche introdotte con l’articolo 10 del D. LGS. 14 marzo 2011, n. 23, all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, gli atti aventi ad oggetto la concessione del diritto di superficie di cui si tratta, stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014, saranno soggetti ad imposta di registro nella misura proporzionale del 9%.

Diversamente, la Corte di Cassazione, con ordinanza 22 ottobre 2024, n. 27293, ha affermato l’applicabilità a un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico dell’imposta di registro con l’aliquota dell’8 per cento prevista, ratione temporis, dall’articolo 1, comma 1, primo periodo, della Tariffa, in luogo di quella del 15 per cento di cui al successivo terzo periodo.

Nella citata pronuncia la Corte, dopo aver ricostruito la disciplina civilistica del diritto di superficie, ha precisato che la disposizione del terzo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa «è applicabile al trasferimento e non alla “costituzione” di un diritto reale di godimento».

L’orientamento espresso dalla citata ordinanza n. 27293 del 2024 è conforme a quello precedentemente riportato nell’ordinanza 11 febbraio 2021, n. 3461, in cui la Cassazione, sempre con riferimento alla tassazione di un atto di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, ha condiviso

l’indirizzo già espresso con sentenza n. 16495 del 2003 […] in fattispecie riguardante la costituzione di un diritto di servitù (ai fini fiscali assimilabile a quella in esame), secondo cui: “Il termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)”.

Tutto ciò premesso, alla luce del richiamato orientamento della giurisprudenza di legittimità, il Fisco conclude che devono ritenersi superate le indicazioni contenute nei documenti di prassi sopra indicati, con specifico riferimento alla tassazione, ai fini dell’imposta di registro, degli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli.

Pertanto – si legge ancora – agli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l’aliquota del 9 per cento prevista dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa, in luogo dell’aliquota del 15 per cento di cui al terzo periodo del medesimo comma.

Il nostro commento

Concludiamo il nostro focus ricordando come l’inversione di rotta sia avvenuta per allinearsi alla giurisprudenza della Corte di Cassazione, e in particolare all’ordinanza n. 27293 del 22 ottobre 2024.

In tale pronuncia, riguardante la costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli finalizzato alla realizzazione di un impianto fotovoltaico, la Suprema Corte ha infatti stabilito l’applicabilità dell’aliquota dell’8% (vigente ratione temporis) e non quella del 15%.

La Cassazione, dopo un’attenta analisi della disciplina civilistica del diritto di superficie, ha precisato che la disposizione del terzo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa è applicabile al trasferimento e non alla ‘costituzione’ di un diritto reale di godimento.

L’interpretazione si pone peraltro in continuità con quanto già affermato nell’ordinanza n. 3461 dell’11 febbraio 2021, nella quale la Corte aveva ripreso un precedente orientamento (sentenza n. 16495 del 2003) relativo alla costituzione di servitù. In quella sede era stato chiarito che il termine “trasferimento” utilizzato dal legislatore si riferisce agli atti che prevedono il passaggio da un soggetto all’altro della proprietà o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento, ma non può essere esteso agli atti costitutivi di diritti reali di godimento come la servitù.

Secondo la Corte, infatti, la costituzione di tali diritti non comporta un trasferimento di diritti o facoltà dal proprietario, ma piuttosto una compressione o limitazione del diritto di proprietà, senza che questo si estingua in capo al soggetto concedente.

La risoluzione n. 23/E si pone quindi in linea di continuità con la precedente risoluzione n. 4/E del 15 gennaio 2021, nella quale l’Agenzia aveva già stabilito che gli atti costitutivi di servitù su terreni agricoli sono soggetti all’aliquota del 9% e non a quella del 15%.

L'articolo Diritto di superficie su terreni agricoli: imposta di registro – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• L’impugnazione dell’avviso di accertamento
• I motivi del ricorso
• La fondatezza del ricorso

La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 17796 del 27 giugno 2024, ha affermato che la plusvalenza ricavata dalla cessione di un terreno costituisce un reddito da tassare ai fini Irpef. Come tale, deve essere effettivamente conseguito dal contribuente.

La sua base imponibile è affatto diversa da quella dell’imposta di registro, con la conseguenza che il valore di un terreno ai fini dell’imposta di registro non può essere automaticamente attribuito alla plusvalenza da tassare ai fini Irpef: devono almeno ricorrere degli indici fattuali gravi, precisi e concordanti per inferire che il contribuente abbia effettivamente realizzato dalla cessione di un terreno una plusvalenza diversa e maggiore di quella conseguita con l’incasso del prezzo pattuito in contratto.

L’impugnazione dell’avviso di accertamento

La contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento a lei notificato relativo all’anno d’imposta 2006, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva ripreso una maggiore imposta Irpef oltre a sanzioni ed interessi.

La motivazione del recupero ha tratto origine da una plusvalenza generata da un maggior valore accertato, ai fini dell’imposta di registro, per la cessione onerosa da parte della ricorrente, unitamente ad altro contribuente, dei propri diritti pari alla quota indivisa di 2/6 della piena proprietà ed alla quota indivisa di 1/6 dell’usufrutto vitalizio di un terreno edificabile.

La contribuente ha sottolineato l’altro venditore, ricorrente in via autonoma contro lo stesso avviso di accertamento, aveva ottenuto una sentenza favorevole in primo grado, confermata in secondo grado, con la quale l’avviso di accertamento sul valore ai fini dell’imposta di registro era stato annullato.

La contribuente chiede pertanto l’annullamento dell’atto impugnato per carenza di presupposti e, nel merito, per inesistenza del maggior reddito imponibile.

Le decisioni delle Commissioni tributarie sulla plusvalenza da cessione terreno

La C.T.P. di Roma ha accolto il ricorso. L’Ufficio delle Entrate ha però proposto appello, rilevando che le sentenze di primo e secondo grado poste a base della sentenza di primo grado impugnata riguardavano un altro contribuente, seppur comproprietario del terreno, che aveva ricorso in via autonoma avverso il medesimo accertamento di maggior valore del terreno.

Peraltro, prosegue il Fisco nel ricorso, la sentenza d’appello non era passata in giudicato, essendo stata oggetto di ricorso per Cassazione da parte dell’Ufficio.

Le Entrate hanno inoltre rilevato come il giudizio d’appello promosso con riferimento all’avviso di accertamento notificato alla contribuente per il maggior valore per la cessione del terreno si era concluso con esito ad esso parzialmente favorevole ed era passato in giudicato.

Conclude dunque l’Agenzia delle Entrate chiedendo la conferma della plusvalenza ai fini Irpef. La contribuente conclude invece per il rigetto dell’appello, definendo frutto di errore di valutazione la sentenza d’appello.

La C.T.R. del Lazio ha accolto l’appello dell’Ufficio, riformando totalmente la sentenza di primo grado e confermando l’avviso di accertamento ai fini Irpef a suo tempo notificato alla contribuente che, contro la sentenza d’appello, ha proposto ricorso per Cassazione affidato a quattro motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

I motivi del ricorso per la plusvalenza da cessione terreno

Il primo motivo di ricorso è rubricato “Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.: violazione del dovere del giudice di esaminare tutti i fatti allegati dalle parti, ove provati”.

Con esso, il contribuente censura la sentenza impugnata perché non si sarebbe espressa sull’oggetto del giudizio, ovvero sulla legittimità dell’avviso di accertamento.

“La sentenza impugnata non si sarebbe espressa sulla condotta censurata dell’amministrazione, che ha accertato presuntivamente il maggior valore dell’immobile compravenduto senza che vi fosse prova dell’incasso di una maggiore somma da parte del contribuente, onerando di fatto il contribuente di dare la prova “diabolica” del mancato incasso di un maggior prezzo. La C.T.R. avrebbe determinato il maggiore imponibile ai fini Irpef sulla sola base del valore accertato in sede giurisdizionale ai fini dell’imposta di registro, senza esaminare le eccezioni e le difese che sul punto la P. aveva proposto” – si legge ancora nelle motivazioni.

Il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. (error in procedendo)”, il contribuente censura invece la sentenza impugnata per aver violato il principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, di cui all’art. 112 c.p.c..

“Diversamente qualificando il vizio denunciato con il primo motivo, il contribuente si duole che la C.T.R. non si sarebbe pronunciata sulle difese e sulle eccezioni a suo tempo proposte dalla P. per contrastare l’accertamento ai fini Irpef dell’Ufficio” – viene riportato tra i motivi del ricorso.

Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Nullità della sentenza per omessa motivazione, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. (error in procedendo)”, il contribuente censura la sentenza della C.T.R. per omessa motivazione, nel caso in cui la Corte ritenesse implicitamente esaminate e decise le eccezioni e le difese contro la pretesa dell’amministrazione di determinare la presunta plusvalenza conseguita dalla vendita del terreno nella stessa somma determinata ai fini dell’imposta di registro.

La fondatezza del ricorso

I primi tre motivi di ricorso sono esaminati congiuntamente in virtù della loro stretta connessione e sono ritenuti fondati.

La C.T.R. ha infatti accertato che la contribuente avrebbe conseguito dalla vendita del terreno una plusvalenza pari al valore accertato ai fini dell’imposta di registro.

La sentenza impugnata ha automaticamente determinato la plusvalenza conseguita in seguito alla cessione del terreno nella stessa misura del valore attribuito al terreno stesso ai fini dell’imposta di registro.

Operando in questo modo la C.T.R. si è posta contro il consolidato indirizzo di questa Corte, secondo cui invece la plusvalenza ricavata dalla cessione di un terreno costituisce un reddito da tassare ai fini Irpef e che, come tale, deve essere effettivamente conseguito dal contribuente.

La sua base imponibile, pertanto, è affatto diversa da quella dell’imposta di registro, con la conseguenza che il valore di un terreno ai fini dell’imposta di registro non può essere automaticamente attribuito alla plusvalenza da tassare ai fini Irpef: devono almeno ricorrere degli indici fattuali gravi, precisi e concordanti per inferire che il contribuente abbia effettivamente realizzato dalla cessione di un terreno una plusvalenza diversa e maggiore di quella conseguita con l’incasso del prezzo pattuito in contratto.

– afferma ancora la pronuncia.

Ebbene, la C.T.R. si è discostata dal ricordato principio. Ha infatti determinato la plusvalenza tassabile ai fini Irpef, con inaccettabile automatismo, nello stesso valore del terreno stimato ai fini dell’imposta di registro sul contratto di compravendita. Non ha inoltre motivato sulle eccezioni e difese spiegate dal contribuente per contestare la pretesa dell’erario.

L'articolo Tassazione plusvalenza da cessione terreno – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• Prescrizione del diritto alla rivalutazione contributiva
• I motivi del ricorso
• La decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione – Sezione Lavoro, con ordinanza n. 22588 del 9 agosto 2024, è intervenuta sul tema dei termini di prescrizione del diritto di rivalutazione contributiva, affermando che il diritto è assoggettato a prescrizione decennale, con decorrenza dal momento in cui l’interessato abbia avuto conoscenza o potesse avere conoscenza del fatto di essere stato esposto oltre soglia ad amianto, durante le proprie lavorazioni.

Prescrizione del diritto alla rivalutazione contributiva

Riepilogando brevemente il caso ricordiamo come la Corte di appello di Potenza in riforma della sentenza del Tribunale di Matera abbia rigettato la domanda di un contribuente finalizzata ad ottenere il riconoscimento del beneficio di cui all’art. 13 della legge n. 257 del 1992.

Il giudice di appello ha infatti ritenuto che il diritto a tale beneficio, dotato di specifica autonomia, sorge per effetto dell’esposizione qualificata all’amianto ultradecennale e può essere fatto valere da quando tale elemento sostitutivo si è verificato il che può avvenire al massimo entro la data del pensionamento quando necessariamente l’esposizione morbigena cessa.

Di conseguenza, la data del pensionamento dell’assicurato è il momento ultimo per il perfezionamento dei requisiti costitutivi del beneficio ed anche per la decorrenza del termine di prescrizione.

Il giudice di appello ha quindi accertato che nella specie, a fronte del pensionamento del luglio 1998 ed in mancanza di allegazione e prova del fatto che la consapevolezza dell’esposizione all’amianto era insorta successivamente al pensionamento e la domanda all’INPS era stata inoltrata solo il 30.6.2015 quando il termine decennale di prescrizione era oramai decorso.

Per ottenere la cassazione della sentenza il contribuente ha proposto ricorso.

I motivi del ricorso

Esaminiamo dunque brevemente quali sono i motivi del ricorso. Il contribuente lamenta infatti che la Corte d’appello:

• ha individuato il dies a quo del termine prescrizionale in materia di benefici previdenziali per esposizione ad amianto nella data del pensionamento;
• non ha considerato che il ricorrente ha acquisito consapevolezza dell’esposizione ad amianto dal momento del deposito della c.t.u. ambientale relativa allo stesso stabilimento ove aveva lavorato e alle stesse mansioni svolte;
• ha ritenuto prescrittibile il diritto alla rivalutazione contributiva per esposizione all’amianto per i soggetti già pensionati o collocati in mobilità alla data del 1° ottobre 2003;
• ha individuato il dies a quo del termine di prescrizione nel collocamento in quiescenza della ricorrente, quale ultimo momento utile per il perfezionarsi del diritto ai benefici contributivi, in assenza di qualsiasi prova e finanche di indizi per ritenere raggiunta la consapevolezza dell’esposizione all’amianto in tale momento;
• inoltre, ha stabilito che la prescrizione inizia a decorrere dal momento in cui il diritto può essere fatto valere, che nel caso dei benefici contributivi per esposizione all’amianto coincide, a prescindere dal pensionamento, col momento della raggiunta consapevolezza, in capo al titolare, del diritto conseguente alla propria esposizione ad amianto;
• infine, ha ritenuto che il ricorrente fosse tenuto a dedurre e poi provare la consapevolezza della propria esposizione.

La decisione della Corte di Cassazione

Cominciamo con il riepilogare quali sono state le valutazioni dei sei motivi da parte della Corte di Cassazione. I primi due motivi vengono esaminati congiuntamente e sono infondati.

La stessa Corte di legittimità ha più volte rammentato che nella sua sede possono essere sindacate solo quelle anomalie della motivazione che si tramutino in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinenti all’esistenza della motivazione in sé, sempre che il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

Vengono dunque in rilievo a questo riguardo

• la mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico,
• la motivazione apparente,
• il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili,
• la motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile.

Di contro, è irrilevante il semplice difetto di sufficienza della motivazione.

Per quanto attiene poi l’apparenza della motivazione, si presuppone che non sia percepibile il fondamento della decisione.

L’evenienza si verifica

quando la pronuncia racchiuda argomentazioni obiettivamente inidonee a illustrare il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento. Invero, non si può demandare all’interprete il compito d’integrare la motivazione con le più varie, ipotetiche congetture. Solo in tale fattispecie, la sentenza è nulla, in quanto inficiata da error in procedendo.

La data di pensionamento

Ora, la Corte sottolinea altresì che nessuna delle ipotesi enucleate dalla giurisprudenza di questa Corte si ravvisa nel caso di specie e che i giudici d’appello hanno esposto in modo perspicuo le ragioni che sorreggono l’individuazione del dies a quo della prescrizione nella data del pensionamento.

Il fondamento logico della decisione non è minato da contraddizioni insanabili e non risulta imperscrutabile nei suoi snodi essenziali. A tale riguardo, una decisiva conferma si può trarre dal fatto che il ricorrente ha potuto indirizzare specifiche e pertinenti censure contro l’iter logico che ha condotto alla decisione impugnata, così dimostrando con evidenza paradigmatica di averne inteso i punti salienti.

– si legge ancora nelle motivazioni.

Si giunge così al terzo motivo, con cui si contesta in radice la prescrittibilità del diritto alla rivalutazione contributiva legata all’esposizione all’amianto.

Anche questo motivo è però infondato.

La prescrizione della rivalutazione contributiva

La Corte ha più volte affermato che il diritto alla rivalutazione contributiva è prescrittibile e che la prescrittibilità discende dalle caratteristiche del beneficio della rivalutazione contributiva della posizione assicurativa, un diritto autonomo rispetto al diritto a pensione e che sorge in conseguenza del fatto della esposizione ad amianto e determina una maggiorazione pensionistica avente in un certo qual modo natura risarcitoria.

Peraltro, anche per quei lavoratori già pensionati alla data di entrata in vigore del d.l. n. 269 del 2003, la Corte ha ribadito la prescrittibilità del diritto, sulla scorta dei seguenti rilievi:

ciò che si fa valere non è il diritto al ricalcolo della prestazione pensionistica, ovvero alla rivalutazione dell’ammontare dei singoli ratei erroneamente (o ingiustamente) liquidati in sede di determinazione amministrativa, bensì il diritto a un beneficio che, seppure previsto dalla legge “ai fini pensionistici” e ad essi, quindi, strumentale, è dotato di una sua specifica individualità e autonomia, operando sulla contribuzione ed essendo ancorato a presupposti propri e distinti da quelli in presenza dei quali era sorto (o sarebbe sorto) – in base ai criteri ordinari – il diritto al trattamento pensionistico.

Peraltro, si ricorda come la prospettazione dell’imprescrittibilità che aveva coltivato il ricorrente è stata disattesa anche di recente con la Cass. 09/05/2022 n. 14599, nella disamina di controversie sovrapponibili a quella odierna.

La decorrenza

Accertata la prescrittibilità del diritto, si verifica la decorrenza come sollecitato nel quarto, quinto e il sesto motivo di ricorso, che vengono qui esaminati congiuntamente. Ebbene, le censure sono fondate alla luce delle precisazioni illustrate da questa Corte nel sindacato di numerose pronunce sorrette dal medesimo percorso argomentativo.

La ratio decidendi della pronuncia impugnata s’incentra sull’esclusivo rilievo che il dies a quo della prescrizione debba essere necessariamente […] ricollegato alla data del pensionamento risalente al luglio 1998 con conseguente intempestività della domanda rivolta all’INPS del 30 giugno 2015. La Corte di merito soggiunge che l’assicurato non ha né dedotto né dimostrato l’acquisizione della consapevolezza in data successiva al pensionamento. Peraltro, cessato il rapporto di lavoro è cessata anche l’esposizione alle fibre di amianto.

La Corte di legittimità ha già evidenziato in riferimento a un caso sovrapponibile al presente che la statuizione incorre negli errores in iudicando denunciati, che attengono alla violazione e alla falsa applicazione della regola di diritto vigente in tema di prescrizione.

Secondo la giurisprudenza consolidata di legittimità il diritto alla rivalutazione contributiva è assoggettato a prescrizione decennale,

con decorrenza dal momento in cui l’interessato abbia avuto conoscenza o potesse avere conoscenza del fatto di essere stato esposto oltre soglia ad amianto, durante le proprie lavorazioni.

Pertanto, la consapevolezza o la conoscibilità si palesano indispensabili al fine di individuare il termine di decorrenza della prescrizione del diritto vantato e devono essere positivamente e puntualmente accertate.

Ne deriva che la Corte territoriale ha errato nell’identificare recisamente il dies a quo della prescrizione nella data del pensionamento, con un profilo che è sprovvisto di valenza significativa ai fini della rigorosa verifica imposta dalla legge in ordine al bagaglio cognitivo dell’interessato.

Per i giudici di Cassazione, pertanto, deve essere data continuità ai principi di diritto enunciati dalla Corte in controversie analoghe. La sentenza è cassata con rinvio per un nuovo esame alla stessa Corte di appello in diversa composizione.

L'articolo Termini di prescrizione del diritto alla rivalutazione contributiva – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• L’appello proposto dall’Associazione sportiva dilettantistica
• I motivi del ricorso
• La decisione della Corte: i motivi vanno disattesi
• Quali attività rientrano tra le non imponibili
• Il principio di diritto

Con l’ordinanza n. 26811 del 15 ottobre 2024 la Corte di Cassazione ha sancito che i proventi realizzati dalle associazioni sportive dilettantistiche per il tramite della raccolta pubblica di fondi non sono imponibili fino alla concorrenza dell’importo previsto da apposito decreto ministeriale, se riguardano eventi posti in essere per finalità non commerciali e nei limiti di due eventi per anno d’imposta, risolvendosi in ciò l’occasionalità dell’attività svolta.

L’appello proposto dall’Associazione sportiva dilettantistica

Il caso trae origine dalla sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana (CTR) che accoglieva parzialmente l’appello proposto da Associazione sportiva dilettantistica nei confronti della sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pistoia (CTP), con cui era stato dichiarato inammissibile il ricorso proposto dall’associazione contro avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA.

Come si evince dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa, il Fisco recuperava a tassazione ai fini delle imposte dirette e dell’IVA gli importi delle fatture emesse nei confronti degli sponsor, regolarmente assoggettate ad IVA e poi oggetto di rettifica da parte dell’associazione.

La CTR accoglieva parzialmente l’appello evidenziando che la manifestazione sportiva doveva qualificarsi come attività occasionale, con conseguente irrilevanza ai fini fiscali delle fatture emesse nei confronti degli sponsor.

Contro la sentenza di appello l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione.

I motivi del ricorso

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e la falsa applicazione dell’art. 25, comma 2, lett. a), della l. 13 maggio 1999, n. 133 e dell’art. 143, comma 3, lett. a), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’evento sportivo integri attività occasionale, con conseguente sottoposizione a tassazione dei proventi derivanti dalle sponsorizzazioni. Tiene conto infatti che l’attività in cui si sostanzierebbe l’evento rientri nell’attività istituzionale dell’associazione, si ripete ogni anno e i fondi non sono raccolti in occasione di “celebrazioni, ricorrenze e campagne di sensibilizzazione”.

Con il secondo motivo di ricorso, proposto in via subordinata, si contesta invece in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, avendo la CTR omesso di considerare che l’organizzazione di tornei di calcio rientra nell’attività istituzionale dell’associazione.

La decisione della Corte: i motivi vanno disattesi

I motivi sono considerati in modo unitario della Corte e devono essere disattesi.

Prima di tutto, viene evidenziato come nella fattispecie non è in alcun modo in discussione che l’associazione abbia diritto di beneficiare del regime agevolativo previsto dalla legge, non essendo stata contestata la natura di ente non commerciale della stessa.

L’Agenzia delle Entrate si limita invece a contestare che l’organizzazione di un torneo di calcio con periodicità annuale e pacificamente rientrante nell’ambito dell’oggetto sociale dell’associazione non costituisca manifestazione organizzata con carattere di occasionalità ai sensi dell’art. 25, comma 2, lett. b) (erroneamente indicata come a) in ricorso), della l. n. 133 del 1999, cosi che i proventi conseguenti alle sponsorizzazioni relative a detta manifestazione non avrebbero potuto essere sottratti ad imposizione.

Il reddito imponibile delle ASD

La Corte ricorda poi come ai sensi dell’art. 25, comma 2, della l. n. 133 del 1999, nella formulazione applicabile ratione temporis,

per le associazioni sportive dilettantistiche, (…), non concorrono a formare il reddito imponibile, per un numero di eventi complessivamente non superiore a due per anno e per un importo non superiore al limite annuo complessivo fissato con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica e con il Ministro per i beni e le attività culturali: a) i proventi realizzati dalle associazioni nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali; b) i proventi realizzati per il tramite della raccolta pubblica di fondi effettuata in conformità all’articolo 108, comma 2-bis, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, in materia di formazione del reddito complessivo.

Il riferimento all’art. 108, comma 2 bis, lett. a), del TUIR è oggi da intendersi all’art. 143, comma 3, lett. a), del TUIR, secondo il quale

Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 73: a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; (…).

Quali attività rientrano tra le non imponibili della ASD

In sostanza, prosegue ancora la Corte, per rientrare tra le attività non imponibili (e nemmeno soggette ad IVA), le sponsorizzazioni devono avere il carattere dell’occasionalità ed essere state effettuate in concomitanza con celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.

In aggiunta a ciò, non possono essere considerati più di due eventi per anno e vi è un limite massimo di non imponibilità fissato con decreto ministeriale (nel caso di specie, pacificamente euro 51.500,00).

Diversamente da quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate, dunque, non assume alcuna rilevanza, ai fini del beneficio, la circostanza che l’attività occasionale rientri nell’oggetto sociale: è, infatti, difficilmente ipotizzabile l’effettuazione di eventi che non siano in qualche modo attinenti all’attività svolta dall’associazione, e dunque legare il concetto di occasionalità ad eventi estranei all’oggetto sociale finisce per limitare irragionevolmente il campo applicativo della disposizione.

In verità, in relazione specifica a quanto disposto per le associazioni sportive, il carattere dell’occasionalità previsto in via generale per gli enti non commerciali dall’art. 143, comma 3, del TUIR, è, in qualche modo, già predeterminato per legge, avuto conto al limite di due eventi annui espressamente previsto dall’art. 25, comma 2, lett. b), della l. n. 133 del 1999.

L’indicazione per cui le attività occasionali non imponibili siano realizzate in concomitanza con celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione non ha una valenza normativa vincolante. Fornisce dunque una mera indicazione in ordine allo scopo per cui sono raccolti fondi, che non è quello commerciale, volto alla realizzazione del profitto, ma quello di perseguire altri interessi meritevoli di tutela (ad es., di promozione e sensibilizzazione verso certe attività), inevitabilmente connessi all’oggetto sociale.

Il principio di diritto

Viene dunque enunciato il seguente principio di diritto:

I proventi realizzati dalle associazioni sportive dilettantistiche per il tramite della raccolta pubblica di fondi ai sensi dell’art. 25, comma 2, lett. b), della legge n. 133 del 1999 non sono imponibili (né soggetti ad IVA), fino alla concorrenza dell’importo previsto da apposito decreto ministeriale, laddove riguardino eventi posti in essere per finalità non commerciali e nei limiti di due eventi per anno d’imposta, in ciò risolvendosi l’occasionalità dell’attività svolta.

Per i giudici di legittimità, la sentenza della CTR è pienamente rispettosa del superiore principio di diritto. Secondo il giudice di appello, infatti, il ricavato delle sponsorizzazioni va annoverato tra i proventi soggetti a trattamento tributario agevolato, rientrando l’organizzazione del torneo di calcio nell’ambito del concetto di occasionalità, essendo stati rispettati i limiti dei due eventi annui previsti dalla legge.

I due motivi sono, quindi, infondati.

L'articolo ASD, i proventi da raccolta pubblica di fondi non sono imponibili – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• La soluzione prospettata dal contribuente
• Il parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha recentemente condiviso la sua risposta all’interpello n. 185/2024, con cui un contribuente domandava un chiarimento sull’applicazione dell’imposta di registro ad un contratto di locazione contenente disposizioni relative a una clausola penale.

In particolare, l’istante nel suo quesito rappresenta che intende locare un proprio immobile adibito a studio medico che, come specificato nella risposta alla richiesta di documentazione integrativa, “sarà locato ad un professionista, ancora da individuare, esercitante professione medica o sanitaria”.

Dovendo predisporre il relativo contratto di locazione, l’Istante fa presente che intende inserire nell’ambito delle previsioni contrattuali le seguenti clausole penali volontarie:

1. Il mancato pagamento puntuale del canone e degli oneri accessori di cui al successivo paragrafo (omissis), costituisce motivo di risoluzione del presente contratto ed obbliga il conduttore alla corresponsione degli interessi di mora nella misura del tasso ufficiale di sconto maggiorato di (cinque) punti;
2. In caso di mancata riconsegna della cosa locata alla scadenza prevista in contratto o a quella di una sua eventuale rinnovazione, il conduttore, oltre al pagamento del corrispettivo, si obbliga al pagamento di una penale giornaliera pari ad un trentesimo del triplo dell’ultimo canone corrisposto salvo i maggiori danni.

Tutto ciò premesso, il contribuente domanda se, in sede di registrazione del contratto, si applichi ai fini dell’imposta di registro, l’articolo 21, comma 2, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) ovvero la disciplina degli atti contenenti più disposizioni che, per la loro intrinseca natura, derivino necessariamente le une dalle altre.

Il contribuente ricorda che questa disciplina comporterebbe la registrazione dell’atto con l’imposizione dovuta per la disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.

La soluzione prospettata dal contribuente

Ricostruito quanto sopra, l’Istante ritiene che nel caso di specie rilevi il disposto di cui all’articolo 21, comma 2, del TUR, perché la clausola penale è da considerare accessoria all’obbligazione principale (locazione).

In altri termini, per il contribuente il contratto di locazione può esistere anche senza la clausola penale. Di contro, la clausola penale non può esistere senza il contratto di locazione.

L’Istante reputa dunque corretta l’applicazione del citato comma 2 dell’articolo 21, secondo il quale l’imposta di registro viene applicata come se l’atto contenesse la pattuizione che genera il prelievo più oneroso, ovvero il contratto di locazione tassato con l’aliquota del 2 per cento.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate

Risponde a tale quesito l’Agenzia delle Entrate, che rammenta come la clausola penale sia disciplinata dagli articoli 1382 e seguenti del codice civile.

In particolare, l’articolo 1382 del codice civile stabilisce che

la clausola, con cui si conviene che, in caso di inadempimento o di ritardo nell’adempimento, uno dei contraenti è tenuto a una determinata prestazione, ha l’effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno.

Sulla base di ciò, la clausola penale ha lo scopo di predeterminare il valore del risarcimento del danno in caso di ritardo o di inadempimento della prestazione dedotta nel contratto, esonerando il creditore dall’onere di provarne l’entità.

Per quanto concerne le finalità fiscali, il pagamento che consegue – in caso di inadempimento – dalla clausola, è escluso dalla base imponibile Iva, ai sensi dell’articolo 15, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell’articolo 40 del TUR (c.d. principio di alternatività Iva/ Registro).

Il trattamento ai fini dell’imposta di registro

In relazione riferimento al trattamento ai fini dell’imposta di registro della clausola penale inserita in un contratto di locazione, ricompreso nell’ampia categoria generale dei contratti a prestazioni corrispettive, occorre considerare le previsioni dettate dall’articolo 21 del TUR («Atti che contengono più disposizioni»), secondo cui:

Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto.

Se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.

In relazione a ciò, l’Agenzia delle Entrate evidenzia che, come da ultimo chiarito dalla Corte di Cassazione con la sentenza 7 febbraio 2024, n. 3466, l’espressione disposizioni che è utilizzata dalla norma, deve essere intesa nel senso di disposizioni negoziali, ognuna contraddistinta da una autonoma causa negoziale, e non di pattuizioni o clausole concernenti un unico negozio giuridico.

In questo senso si può leggere anche la circolare 29 maggio 2013, n. 18/E, secondo cui

per disposizione si intende una convenzione negoziale suscettibile di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto in sé compiuta nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali.

Atto collegato o atto complesso

Nella sua risposta all’interpello, l’Agenzia delle Entrate segnala poi come l’applicazione del comma 1 o del comma 2 dell’articolo 21 del TUR sia correlata alla distinzione fra ”atto collegato” e ”atto complesso”; più precisamente:

• l’atto collegato, in cui ciascuna disposizione negoziale è retta da un’autonoma causa economico giuridica, ancorché funzionalmente connessa alla causa complessiva dell’operazione, è soggetto a imposizione ai sensi del comma 1 dell’articolo 21 del TUR, come se ogni singola disposizione fosse un atto distinto;
• diversamente, l’atto complesso, le cui disposizioni sono rette da un’unica causa economico giuridica, derivando necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, è soggetto a un’unica tassazione ai sensi del comma 2 dell’articolo 21 del TUR, come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.

In rapporto a ciò, la Corte di Cassazione – con citata sentenza n. 3466 del 2024 – nel pronunciarsi sul trattamento fiscale ai fini dell’imposta di registro della clausola penale contenuta in un contratto di locazione, ha ritenuto che

ai fini di cui all’art. 21 d.P.R. 131/86, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell’imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata.

La giurisprudenza di legittimità

A queste conclusioni la Corte di Cassazione è pervenuta puntualizzando che

la funzione coercitiva e di predeterminazione del danno della clausola penale ne implica la sua necessaria accessorietà (ex multis: Cass., sez. III civ., 26 settembre 2006, n. 18779:

Stante la natura accessoria della clausola penale rispetto al contratto che la prevede, l’obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all’obbligazione principale; ne consegue che, se il debitore è liberato dall’obbligo di adempimento della prestazione per prescrizione del diritto del creditore a riceverla, quest’ultimo perde anche il diritto alla prestazione risarcitoria prevista in caso di mancato adempimento del predetto obbligo.

La Corte di Cassazione ha inoltre precisato come

la clausola penale ha […] secondo la previsione codicistica, lo scopo di sostenere l’esatto, reciproco, tempestivo adempimento delle obbligazioni ”principali”, intendendosi per tali quelle assunte con il contratto cui accede; essa non ha quindi una causa ”propria” e distinta (cosa che invece potrebbe accadere in diverse ipotesi, pur segnate da accessorietà, come quella di garanzia), ma ha una funzione servente e rafforzativa intrinseca di quella del contratto nel quale è contenuta; dovendosi desumere pertanto che più che discendere dall’inadempimento dell’obbligazione assunta contrattualmente, la clausola penale si attiva sin dalla conclusione del contratto in funzione dipendente dall’obbligazione contrattuale.

Ricorda dunque l’Agenzia delle Entrate che le clausole penali non possono sopravvivere autonomamente rispetto al contratto e ad esse deve applicarsi la disciplina generale dell’oggetto del contratto, considerato che trovano la loro fonte e radice proprio nella medesima causa del contratto rispetto alla quale hanno effetto ancillare.

La funzione delle clausole

Le clausole attengono pertanto, per loro inscindibile funzione ed ”intrinseca natura” all’unitaria disciplina del contratto al quale accedono, venendo per il resto a prestabilire e specificare una prestazione ovvero un obbligo, quello risarcitorio, altrimenti regolato direttamente dalla legge.

In conclusione, aggiunge ancora l’Agenzia delle Entrate, stando alla Corte di Cassazione la funzione clausola in questione, desumibile dal dettato normativo degli articoli 1382 e seguenti del codice civile, non può ritenersi eterogenea rispetto all’obbligazione derivante dal contratto di locazione cui accede,

perché sul piano giuridico, l’obbligazione insorgente dalla clausola penale, sebbene si attivi conseguentemente all’inadempimento dell’obbligazione, non si pone come causa diversa dall’obbligazione principale, alla luce della funzione ripristinatoria e deterrente coercitiva rispetto all’adempimento sua propria, dunque finalizzata a disincentivare e ‘riparare’ l’inadempimento, oltre che introdotta dal legislatore come elemento contrattuale volto a ridurre la conflittualità in caso di inadempienza, tutelando anche in ciò, ab initio, la parte adempiente.

È dunque la stessa disposizione di legge che correla gli effetti della clausola penale all’inadempimento contrattuale, con la conseguenza che, assumendo appunto la clausola penale una funzione puramente accessoria e non autonoma come confermato da Cass. del 26.09.2005, n. 18779 rispetto al contratto che la prevede, l’obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all’obbligazione principale […].

Le conclusioni dell’Agenzia delle Entrate

Alla luce di tutto ciò, l’Agenzia delle Entrate ritiene che in linea generale, in sede di registrazione del contratto di locazione, contenente una clausola penale (come nel caso di specie), ai sensi del citato articolo 21, comma 2, del TUR, sia applicata la tassazione della disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa, tra la disposizione afferente al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa.

Ai fini della valutazione della disposizione più onerosa, alla clausola penale si applica la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva, di cui all’articolo 27 del TUR, secondo cui

gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa. (ovvero 200 euro).

La clausola penale non opera dunque diversamente da una condizione sospensiva. Gli effetti di tale condizione sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione del contratto (quello, futuro ed incerto, dedotto in condizione ovvero l’eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale).

Il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l’obbligazione (tardività/inadempimento) e, quindi, l’ulteriore liquidazione d’imposta

devono essere denunciati entro trenta giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono

ai sensi dell’articolo 19 del TUR.

L'articolo Imposta di registro su locazione con clausole penali – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• Le spese di degenza presso la RSA
• L’appello è fondato: le motivazioni
• Le forme di assistenza sanitaria

Secondo quanto afferma la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, con la sentenza n. 405/7 del 7 maggio 2024, le spese di degenza presso la RSA sono deducibili, ai fini IRPEF, se queste sono connesse a quelle di natura sanitaria e, in particolare, se il legame di strumentalità esistente tra esse sia tale da non consentire di erogarle separatamente.

Nella fattispecie che ricostruiremo nelle prossime righe, i giudici hanno accolto l’appello del contribuente che aveva sostenuto spese sanitarie in favore della coniuge, la quale necessitava di “forme di assistenza sanitaria continua e ininterrotta”.

Le spese della retta di degenza presso la RSA

Il caso ha come protagonista un uomo, T, sposato con la signora C, affetta dal 2012 dal morbo di Alzheimer in stato avanzato e con demenza grave. La signora C era stata dichiarata portatrice di handicap in situazione di gravità ex art.3, comma 3, L. 104/1992 e dall’anno 2014 era stata ricoverata, permanentemente, presso la Residenza Z, che certificava le gravissime condizioni della paziente.

Ebbene, T aveva sostenuto per gli anni 2015-2019 le spese di ricovero e della retta di degenza pari a € 94.020 e sostiene che tali importi potevano essere dedotti dalle imposte come previsto dall’ art. 10 del TUIR.

La deduzione errata della retta di degenza

Erroneamente, però, il contribuente nei modelli unico per gli anni 2016-2017-2019-2019-2020 aveva dedotto solo una parte della somma pagata (pari a € 14.433). Era dunque stata versata una maggiore IRPEF pari a € 35.882. Presentava così delle relative istanze di rimborso. Contro il silenzio rifiuto dell’Amministrazione, presentava ricorsi alla commissione tributaria provinciale di Padova, sostenendo che lo stato di malattia della moglie richiedeva assistenza per tutto l’arco della giornata per cui le spese sostenute rientravano nella previsione di cui all’ art. 10 TUIR.

La commissione tributaria provinciale di Padova, con sentenza 196/2022 del 05/04/2022 respingeva però il ricorso. Sosteneva in particolare, la commissione, che come stabilito dalle stesse istruzioni predisposte per le dichiarazioni annuali in ipotesi di ricovero del soggetto disabile in istituto di assistenza, non era possibile dedurre l’intera spesa ma solo la parte riguardante le spese mediche e paramediche di assistenza specifica, come, peraltro, aveva fatto il contribuente.

Dinanzi a tale posizione il contribuente presenta appello il contribuente e contesta la interpretazione data dal giudice di primo grado all’ art. 10 del DPR 917/1986. Sostiene, infatti, che lo stato di infermità della signora C è di tale gravità da richiedere assistenza specifica per tutta la giornata e non solo per quattro ore come sostiene dal giudice di primo grado.

Il richiamo di una precedente sentenza di Cassazione

A tal fine, il ricorrente richiama una sentenza della Corte di Cassazione, relativa a un caso di Alzheimer, che ha stabilito come pazienti nelle condizioni di salute assimilabili a quelli della signora C., siano soggetti ad assistenza medica specifica per tutto l’arco della giornata (Cass. 27766-2016).

In particolare, le condizioni di immobilizzazione, di incapacità di critica e giudizio, di incapacità di alimentarsi autonomamente, di dipendenza per qualsiasi necessità di vita determinano la necessità di assistenza medica specifica per tutto l’arco della giornata.

Non la pensa allo stesso modo l’Agenzia delle Entrate, secondo cui le deduzioni possono riguardare solo le spese mediche e paramediche di assistenza specifica e che la risoluzione 7E del 16/01/2018 ha precisato che “nell’ipotesi di ricovero di un anziano in un istituto di assistenza la detrazione spetta esclusivamente per le spese mediche non anche per quelle relative alla retta di ricovero“.

Nelle controdeduzioni il ricorrente richiama allora la sentenza Corte di Cassazione n. 131714 del 18/05/2023, in tema di addebitabilità in via integrale al Servizio Sanitario Nazionale del costo del servizio sanitario-assistenziale per i pazienti affetti da Alzheimer in stato avanzato di demenza grave. La pronuncia ha infatti stabilito che tali pazienti ricevono dalle RSA un’assistenza in toto di natura sanitaria e che non è possibile stabilire le quote di natura sanitaria e distinguerle da quelle assistenziali “… con netta prevalenza delle prime sulle seconde in quanto, comunque, dirette alla tutela della salute del cittadino“.

Ad avviso del contribuente, quindi, quanto pagato dal contribuente, indipendentemente da quanto indicato nella ricevuta della RSA, rappresenta un corrispettivo per spese mediche ed assistenza specifica.

L’appello è fondato: le motivazioni

Per la corte regionale l’appello è fondato e meritevole di accoglimento.

In particolare, i giudici tributari ricordano come la Corte di Cassazione, con le sentenze correttamente indicate dal contribuente e, da ultimo, con sentenze n. 26660/2023 e n. 4752/2024 del 22/02/2024 abbia affermato che, seppure in riferimento a tema diverso rispetto a quello di sulla deducibilità ex art. 10 DPR 917/1986, delle spese, oggetto della presente controversia, che “… le prestazioni socio-assistenziali di rilievo sanitario sono incluse tra quelle a carico del Servizio Sanitario Nazionale se, ed in tutti i casi in cui, per garantire il diritto alla salute e alle cure del paziente, occorre che le prestazioni di natura sanitaria siano erogate congiuntamente all’attività socio-assistenziale”.

In altri termini, i giudici di legittimità hanno affermato che vi sarebbe un nesso di strumentalità, necessaria e inscindibile, tra le due tipologie di prestazioni, tale per cui non è possibile erogare le une in assenza delle altre.

Per la Corte di Cassazione vi è dunque la necessità di valutare in concreto, in riferimento cioè al singolo paziente, alla patologia da cui è affetto, al suo stato di evoluzione al momento del ricovero e a quello prevedibile all’esito della malattia, “se le prestazioni socioassistenziali offerte siano legate a quelle di natura sanitaria e, in particolare, se il legame di strumentalità esistente tra esse sia di tale intensità e pervasività da non consentire di erogarle separatamente, salvo pregiudicare il diritto soggettivo del paziente alla salute e alle cure”.

Ora, nel caso in cui esista questo nesso di strumentalità necessaria, diventa così del tutto irrilevante stabilire la prevalenza delle prestazioni sanitarie rispetto a quelle socioassistenziali o viceversa, ed entrambe sono poste a carico del SSN, proprio in virtù del vincolo di strumentalità che le lega.

Le forme di assistenza sanitaria e la retta di degenza

Calandoci nella fattispecie oggetto di discussione, la condizione di grave malattia della signora C, che non costituisce oggetto di contestazione, risulta essere di tale gravità da prevedere forme di assistenza sanitaria che prevalgono e assorbono la residuale eventuale spesa “alberghiera”, quali demenza avanzata, disfagia totale, sindrome da allettamento, totale dipendenza per le A.D.L. Condizioni che, ad avviso del collegio, determinano la necessità di forme di assistenza sanitaria continua e ininterrotta che assorbono ogni eventuale segmento accessorio e residuale così da precludere la possibilità di escludere dalla deduzione la quota parte di spesa riferibile, complessivamente, alla retta di ricovero.

In conclusione, i giudici tributari ritengono che le spese mediche di assistenza specifica deducibili, ai sensi dell’art. 10, comma 1 lett. B) TUIR, debbano essere qualificate in relazione alla funzione di tutela del diritto alla salute della paziente e che, nel caso della signora C, la assistenza specifica necessaria si estenda all’intera prestazione fornita dalla RSA.

Ne deriva, in ultimo commento, che l’intera spesa è deducibile e che i silenzio-rifiuto opposto dall’ Amministrazione non è legittimo. Per tali motivi, il ricorso è accolto.

L'articolo Deducibilità della retta di degenza in RSA – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• Operazioni prive di sostanza economica
• I motivi della decisione
• L’accoglimento del ricorso
• L’interesse economico dell’iniziativa
• L’abuso del diritto

Per l’accertamento dell’abuso del diritto ai sensi dell’art. 10-bis l. n. 212/2000, l’operazione oggetto di contestazione non deve essere valutata solo in relazione a un determinato periodo di imposta, ma nel suo complesso e nel contesto temporale di più anni.

Ad affermarlo è la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia che, nel respingere l’appello dell’Agenzia delle Entrate, ha ritenuto come le attività svolte dalla società contribuente, nel complesso considerate, fossero dotate di una sostanzia economica ab origine.

Vediamo insieme come si è svolto il processo e quali sono state le motivazioni della Corte.

Operazioni prive di sostanza economica

Il caso trae origine dall’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate ritiene che le operazioni poste in essere dalla società S, relative:

• all’acquisto nel 2010 di una partecipazione nella società V,
• nella concessione di un finanziamento fruttifero alla stessa società,
• nell’acquisizione da parte di V di una partecipazione del 70% nella società A nel 2015
• nello stesso anno alla rinuncia al finanziamento,
• nella cessione della partecipazione in V ad un corrispettivo simbolico, con conseguente realizzazione di ampia minusvalenza,

siano operazioni “prive di sostanza economica” fin dall’origine, essendo la contribuente al corrente delle pregresse difficoltà finanziarie e, dunque, qualificabili nella prospettiva dell’abuso del diritto previsto dall’art. 10-bis, comma 1, della Legge n. 212/2000, in quanto

l’unica logica economica rinvenibile nella sequenza delle operazioni poste in essere dal contribuente è quella di creare una minusvalenza ad hoc da dedurre ai fini delle imposte sui redditi.

Con ricorso/reclamo, la società S impugna l’avviso di accertamento eccependo la corretta deduzione della minusvalenza, che l’Ufficio non avesse assolto l’onere di provare la natura abusiva del comportamento tenuto dalla ricorrente, né avesse indicato l’operazione alternativa che la contribuente avrebbe dovuto effettuare per evitare la contestazione del comportamento abusivo. Domanda pertanto l’annullamento dell’atto impugnato.

I motivi della decisione

La Corte ricorda come i giudici delle prime cure avessero affermato che l’investimento effettuato dalla S appare un’operazione posta in essere con la finalità di partecipare ad un progetto di rilevante significato economico. Il fatto che successivamente la cessione della partecipazione, avvenuta a seguito del fallimento del progetto industriale intrapreso, abbia determinato la realizzazione di una minusvalenza significativa, non porta a qualificare l’intera operazione come abusiva ed elusiva, finalizzata a realizzare indebiti vantaggi fiscali.

Per i giudici, si rinvengono le ragioni economiche che hanno giustificato le operazioni poste in essere dal contribuente, che ha effettuato diverse operazioni finanziarie, sopra descritte, che hanno determinato un risultato negativo, legittimamente ritenuto deducibile anche sotto il profilo fiscale.

Per i giudici, ancora, il corrispettivo simbolico ottenuto per la cessione della partecipazione al capitale della società V, appare congruo considerando la situazione patrimoniale ed economica in quel momento della società partecipata e di conseguenza della controllante V, che evidenziano entrambe un patrimonio netto negativo, provato dai bilanci e dalle perizie allegate.

Si palesano dunque come regolari le ragioni economiche che hanno giustificato le operazioni poste in essere dal contribuente. Né si sarebbe realizzato alcun abuso del diritto avendo il contribuente effettuato operazioni finanziarie che hanno determinato un risultato negativo, che è stato legittimamente ritenuto deducibile anche sotto il profilo fiscale.

Il Collegio ha poi verificato che la ricorrente ha dimostrato, allegando numerosa decisiva documentazione probatoria, che le operazioni oggetto di contestazione siano state effettuate nell’ambito della propria normale attività di impresa e che hanno avuto un imprevedibile ed imprevisto esito sfavorevole, determinando una perdita legittimamente deducibile fiscalmente.

L’accoglimento del ricorso

Dall’analisi dei bilanci e delle perizie allegate si conferma inoltre la congruità del prezzo di cessione della partecipazione, considerando la situazione patrimoniale ed economica in quel momento della società partecipata e di conseguenza della controllante V. G. P. s.r.l, che evidenziano entrambe un patrimonio netto negativo.

Alla luce di ciò, il ricorso viene accolto.

Sul punto, sostiene ancora la pronuncia, i Giudici di primo grado hanno correttamente ricostruito le operazioni poste in essere dalla S. srl., concludendo che

nella fattispecie si rinvengono le ragioni economiche che hanno giustificato le operazioni poste in essere dal contribuente, il quale ha effettuato operazioni finanziarie (acquisto di partecipazione in una società, finanziamento della medesima società e a distanza di 5 anni disinvestimento mediante cessione della intera partecipazione acquisita) che hanno determinato un risultato negativo, che è stato legittimamente ritenuto deducibile anche sotto il profilo fiscale.

I giudici di legittimità ribadiscono infatti, come già riconosciuto dai Giudici di primo grado, “che la contestazione dell’Ufficio appare infondata e immotivata sia in ordine alla sussistenza dei presupposti richiesti dall’art. 10-bis della Legge n. 212/2000 per affermare l’esistenza di una condotta abusiva che giustifichi la non opponibilità all’Amministrazione Finanziaria delle operazioni poste in essere, sia, conseguentemente, in ordine alla contestata indeducibilità della minusvalenza di € 151.501 realizzata nel 2015 in quanto basata su una ricostruzione delle operazioni di investimento e disinvestimento operate dalla S. s.r.l. nel 2010 e nel 2015 (quindi in un lasso temporale non certo limitato) come operazioni collegate e finalizzate unicamente al conseguimento di un indebito risparmio d’imposta e, pertanto, asseritamente non opponibili all’Amministrazione Finanziaria”.

Si evidenzia ancora come le operazioni contestate siano operazioni finanziarie poste in essere dalla S. s.r.l. nell’ambito della propria normale attività di impresa, che non hanno avuto un esito favorevole determinato una “perdita” legittimamente deducibile anche fiscalmente.

L’interesse economico dell’iniziativa

Ancora, i giudici sono concordi nell’accettare che l’iniziativa rivestiva un particolare e significativo interesse economico. La società P. s.r.l. era infatti detentrice di alcuni brevetti per la trasformazione di rifiuti in materie prime/manufatti, supportata altresì da studi universitari e da un forte interesse di società del settore.

Sulla base delle ricostruzioni svolte, appare dunque evidente che l’operazione di investimento effettuata dalla S. s.r.l. fosse un’operazione posta in essere con la finalità di partecipare ad un progetto ritenuto di rilevante significato economico e non per una mera finalità di vantaggio fiscale.

Peraltro, a dimostrazione del fatto che l’operazione originariamente intrapresa era dotata di una effettiva sostanza economica, nel giudizio di primo grado è stata prodotta ampia documentazione che dimostra che la ABM V. s.r.l. (poi SBS V. s.r.l.) fosse società patrimonialmente strutturata in quanto proprietaria dei terreni e fabbricati destinati al progetto industriale in essere e che era soggetto in possesso di tutte le autorizzazioni e il know how necessario all’esecuzione dell’investimento programmato.

Congruità del prezzo di cessione della partecipazione

Per quanto concerne il tema della congruità del prezzo di cessione della partecipazione, l’Ufficio afferma che la rinuncia al finanziamento per 150.000 e la vendita in breve tempo della partecipazione per il prezzo di € 500 configurano nel complesso un’operazione che non è solo antieconomica per la società S e priva di qualsiasi potenziale idoneità ad incidere positivamente sulla sua capacità di produrre utili alla società partecipata, bensì finalizzata ad ottenere anche un risparmio d’imposta realizzato con la contabilizzazione della plusvalenza.

Sul punto appare tuttavia che il corrispettivo di 500, ottenuto per la cessione della partecipazione al capitale della società VGS sia congruo, considerando la situazione patrimoniale ed economica in quel momento della società partecipata SBS V e di conseguenza della controllante VGS, che evidenziano entrambe un patrimonio netto negativo, come dimostrato dalla documentazione prodotta in primo grado dalla ricorrente.

Ribadisce dunque il giudice che il richiamo da parte dell’Ufficio alla previsione dell’art. 10-bis della Legge n. 212/2000 come modificata dal d.lgs. n. 128/2015 per affermare la natura abusiva delle operazioni esaminate appare errato e comunque non conforme alla previsione normativa che impone all’Ufficio l’onere di provare la natura abusiva del comportamento tenuto dal contribuente.

Si considera inoltre che l’art. 10-bis Legge n. 212/2000 individua tre presupposti per l’esistenza dell’abuso del diritto inteso come operazione priva di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizza essenzialmente vantaggi fiscali indebiti:

• l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate;
• la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;
• la circostanza che il vantaggio fiscale risulti l’effetto essenziale dell’operazione.

L’abuso del diritto

Ancora, l’Ufficio ha ritenuto come il comportamento tenuto dalla contribuente, oltre ad integrare la fattispecie dell’abuso del diritto, configura nel suo complesso un’operazione che è giocoforza carente del nesso di inerenza richiesto dall’art. 109, comma 5, del TUIR essendo priva di qualsiasi potenziale idoneità ad incidere positivamente sulla sua capacità di produrre utili.

Per l’Ufficio, appare infatti che le operazioni poste in essere dall’appellata, ovvero la rinuncia al finanziamento e la subitanea cessione della partecipazione ad un prezzo irrisorio, fossero operazioni prive di sostanza economica ab origine.

Per la Corte, però, sono plausibili le giustificazioni fornite dalla Società Parte Appellata relative alla situazione di crisi in cui versava le società S.b.s. – V, proprio perché, già prima dell’ingresso nel capitale della società V. gren power da parte di Tre-v e S, tale situazione di crisi era nota, così come dichiarato anche nella risposta al questionario.

La Corte ritiene quindi che nella fattispecie in esame non si ravvisino i presupposti per la qualificazione della intera operazione alla luce dell’art. 10-bis Legge n. 212/2000, considerando che l’operazione va vista nel suo complesso e nel contesto temporale di più anni e non solo con contestualizzazione alle operazioni svolte concentrate nell’anno di imposta 2015.

La Corte ritiene quindi corretto quanto deciso dai primi giudici.

L'articolo Abuso del diritto in materia tributaria – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• La cartella di pagamento contestata
• Perché è sorto il minore credito di imposta
• Il controllo del 2020
• I motivi della contestazione del contribuente
• La massima

Cosa accade al contribuente che non dichiara il credito di imposta? Il credito di imposta è comunque utilizzabile o senza la relativa dichiarazione non può essere fruito?

A occuparsi del tema è la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, con la pronuncia del 21 giugno 2024, n. 4017/11.

La cartella di pagamento contestata

Il caso trae origine dall’appello depositato da un contribuente, che impugnava la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, con cui veniva rigettato il ricorso presentato per far valere l’illegittimità della cartella di pagamento.

La cartella risulta emessa a seguito di un controllo automatizzato, in base al quale veniva riconosciuto ai fini IRPEF un minore credito di 28.754 euro, variando così il credito dell’importo dichiarato di 60.404 euro in quello riconosciuto di 31.650  euro, nonché sanzioni e interessi consequenziali. Altre riduzioni del credito di imposta erano poi riconosciute per le relative addizionali.

Perché è sorto il minore credito di imposta

La rettifica negli importi del credito di imposta sorgeva in seguito a una vicenda iniziata qualche anno prima. Nel 2016, infatti, il contribuente riceveva dall’Agenzia delle Entrate la notifica di una comunicazione relativa all’anno di imposta 2013, con cui l’ente gli rappresentava la spettanza di un credito di 27.896 euro, che non poteva più essere inserito dal contribuente nella dichiarazione fiscale per l’anno 2013 poiché non poteva più formare oggetto di integrativa a favore.

Ha poi seguito un’altra comunicazione, mai formalmente notificata, con cui l’Agenzia delle Entrate rappresentava al contribuente la spettanza del credito di 32.338 euro per l’anno di imposta 2014.

Nel 2019 il contribuente integrava le dichiarazioni degli anni 2014, 2015 e 2016 e presentava dichiarazione nel 2017 esponendo un credito di 60.404 euro, calcolato come somma dei crediti provenienti dal 2016 e crediti da ritenute non utilizzate in compensazione, oltre che eccedenze di imposta risultanti da una precedente dichiarazione compensata con modello F24.

Il controllo del 2020

Nel 2020, con comunicazione da parte dell’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale, l’ente procedeva al controllo automatizzato della posizione fiscale del contribuente per l’anno di imposta 2017, formalizzando la decisione di non condividere la scelta del riporto del credito di imposta negli anni successivi al 2014, ritenendo invece che sia più corretto procedere a far emergere il maggiore credito relativo al 2014 nel quadro DI della dichiarazione relativa all’anno di imposta in cui è stata presentata l’integrativa (il 2019), potendo essere utilizzato per eseguire il versamento dei debiti maturati a partire dal periodo successivo.

A questo punto, seguendo le indicazioni degli stessi funzionari dell’Agenzia delle Entrate, attraverso il proprio consulente fiscale, il contribuente il 10 dicembre 2020 provvedeva a presentare la dichiarazione fiscale per l’anno 2019, esponendo nel Quadro DI un credito d’imposta di euro 32.338,00, come derivante dall’anno d’imposta 2014.

In altri termini, il credito d’imposta in contestazione, per euro 28.754,00, pur essendo riportato nelle dichiarazioni relative agli anni d’imposta 2014, 2015, 2016 e 2017, non formava oggetto di compensazione nell’anno 2017 in discussione, essendo stato compensato solo nell’anno 2019, vale a dire, dopo essere stato esposto nel Quadro DI della dichiarazione fiscale per l’anno 2019, come richiesto dall’Agenzia delle Entrate.

Infine, l’Agenzia delle Entrate-Riscossione il 15 marzo 2022 notificava la cartella di pagamento sull’anno d’imposta 2017, relativamente all’importo di euro 41.093,04, per crediti d’imposta IRPEF non spettanti, oltre sanzioni e interessi, euro 338,23, per IRAP non versata, oltre sanzioni e interessi, nonché euro 1.242,96 per oneri di riscossione ed euro 5,88 per diritti di notifica.

I motivi della contestazione del contribuente

Il contribuente eccepisce a questo punto l’illegittimità della cartella sotto diversi profili, sia formali che di merito. Con riguardo a quelli di merito, sottolineava come l’amministrazione non avesse mai posto in discussione la sussistenza del credito di imposta e, come, in realtà, lo stesso non fosse stato utilizzato per l’anno 2017 ovvero quello al quale si riferisce la cartella.

In sostanza, per il contribuente i giudici di prime cure hanno ritenuto che – trattandosi di un credito maturato nell’annualità 2013 – ad esso non può applicarsi la disposizione di cui all’art.5 del DL 193/2016 secondo cui le integrazioni fiscali sono consentite con il termine lungo solo per le dichiarazioni presentate dopo il 22.10.2016.

La natura innovativa della norma

Evidenzia dunque come l’articolo 5 D.L. 193/2016 abbia natura innovativa (cioè è una norma nuova, che non esisteva prima), e solo le correzioni presentate dal 22.10.2016 hanno più tempo per essere inserite in una dichiarazione integrativa a favore del contribuente. Cita quindi l’art. 2, ottavo comma, del D.P.R. n. 322/1998, secondo cui le dichiarazioni dei redditi, Irap e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, attraverso la presentazione di una successiva dichiarazione, da presentare comunque entro i termini di cui all’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

La ricostruzione risulta peraltro essere condivisa anche dai giudici della Suprema Corte: per la Corte di Cassazione, infatti, (ordinanza 28 giugno 2019, n. 17506), la modifica non ha efficacia retroattiva, non trattandosi di norma di interpretazione autentica. Di conseguenza, per le fattispecie verificatesi anteriormente, il termine si applica solo se la dichiarazione integrativa è finalizzata a evitare un danno per la Pubblica Amministrazione. Di contro, se è finalizzata a emendare errori od omissioni in danno del contribuente, dev’essere presentata entro il termine della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con la compensazione del credito eventualmente risultante.

Resta comunque ferma la possibilità per il contribuente di presentare un’istanza di rimborso entro il diverso termine previsto dalla legge.

I motivi della decisione, ecco perché l’appello è accolto

Per i giudici tributari di secondo grado l’appello deve essere accolto. Ma per quali motivi?

La Corte di seconde cure sottolinea come i giudici di legittimità – aderendo ad un’interpretazione meno formalistica e costituzionalmente orientata al canone dell’effettiva capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione – abbiano effettivamente affermato che, nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria recuperi un credito esposto nella dichiarazione oggetto di liquidazione, maturato in una annualità per la quale la dichiarazione risulti omessa, il contribuente può dimostrare, mediante la produzione di idonea documentazione, l’effettiva esistenza del credito non dichiarato.

In questo modo, si legge ancora nella pronuncia, è posto nella stessa condizione in cui si sarebbe trovato (salvo sanzioni ed interessi) se avesse presentato correttamente la dichiarazione, atteso che, da un lato, il suo diritto nasce dalla legge e non dalla dichiarazione e, da un altro, in sede contenziosa, ci si può sempre opporre alla maggiore pretesa tributaria del Fisco, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria.

I giudici, in particolare, citano l’ordinanza 13902 con cui la Suprema Corte ha stabilito un precedente assolutamente in termini con la vicenda processuale odierna, annullando una decisione della CTR che aveva ritenuto legittima l’iscrizione a ruolo con riferimento ad una ripresa IRPEF, per essere stato il credito di imposta maturato utilizzato in compensazione in un determinato anno d’imposta senza che il contribuente avesse indicato tale credito nella dichiarazione mod. Unico dell’anno precedente. Il tutto, senza considerare che, nella specie, non emergeva una specifica contestazione da parte dell’Ufficio della inesistenza sostanziale del credito. Quest’ultimo aveva infatti incentrato l’assunto disconoscimento del vantato credito Irpef soltanto sulla circostanza, di rilievo formale, della impraticabilità del riporto in avanti dello stesso in caso di omessa presentazione o di omessa indicazione del credito nella dichiarazione annuale.

La massima

La massima in rassegna sentenze tributarie del MEF – Dipartimento della Giustizia Tributaria è dunque la seguente:

Il contribuente può sempre dimostrare, mediante produzione di idonea documentazione, l’effettiva esistenza di un credito non dichiarato atteso che, da un lato, il suo diritto nasce dalla legge e non dalla dichiarazione e dall’altro, egli può sempre opporsi in sede contenziosa ad una maggior pretesa tributaria del Fisco.

Sulla base di questo principio – espresso in precedenza anche da Cass. n. 13902/2023 e n. 10290/2022 – la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania ha accolto l’appello del contribuente e annullato la cartella di pagamento emessa nei confronti di quest’ultimo. In particolare, la cartella impugnata derivava da un controllo automatizzato dell’Amministrazione finanziaria che non teneva conto del riporto del credito d’imposta a catena nelle dichiarazioni fiscali successive.

L'articolo Credito di imposta non dichiarato: le conseguenze – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• La soluzione prospettata dal contribuente
• La fattura e le detrazioni del Superbonus
• La fattura e le detrazioni del Superbonus
• L’analisi della fattispecie

In caso di errata fatturazione del Superbonus, il beneficio fiscale è comunque recuperabile o si deve ritenere perso?

A dare una risposta a tale quesito ci ha pensato l’Agenzia delle Entrate con risposta a interpello n. 146/2024, con cui riscontra le richieste di un condòmino incaricato dal condominio minimo di porre l’istanza al Fisco.

Il condòmino riferisce in particolare che la ditta a fine 2023 aveva già eseguito lavori per il 70% del totale, emettendo 3 fatture distinte che non contemplavano alcun conguaglio in denaro. Gli importi dovuti “per accordi contrattualmente assunti con l’impresa appaltatrice, dovevano essere regolati mediante l’applicazione dello sconto ln fattura di cui all’articolo 121 del D.L 19.05.2020, n.34”.

Tuttavia, “in sede di avvio delle procedure di asseverazione, […] dopo il 31.12.2023, veniva riscontrato che […] lo ”sconto in fattura” di cui sopra, non veniva esposto a valle dell’importo complessivo della fattura (IVA inclusa) ma bensì nel corpo della stessa, così ”erroneamente” neutralizzando gli importi dei singoli interventi ivi riportati”.

Tutto ciò premesso l’istante si domanda in che modo sia possibile sanare l’errore al fine di conservare l’agevolazione fiscale nella misura del 110%.

La soluzione prospettata dal contribuente

Nell’istanza originaria l’interpellate ipotizzava di far modificare, con note di variazione, le fatture originariamente emesse. In tal modo, sostiene il contribuente, sarebbe possibile integrare i documenti con la corretta indicazione dello sconto praticato, ritenendo così sussistenti per la ditta che ha effettuato i lavori le condizioni per emetterle ai sensi dell’articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (il decreto IVA).

In particolare, per il contribuente sarebbe possibile modificare le fatture originariamente emesse per integrare i documenti con la corretta indicazione dello ”sconto” praticato, ravvisando le condizioni ex articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 per emettere una nota di variazione in aumento e in dimnuzione ­ datata 29.12.2023 ­ usufruendo, in quanto compatibile, del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. 472/1997.

La ditta ha però agito diversamente, procedendo a un’integrazione spontanea. In particolare, la società ha prodotto le relative note di debito datate 29 dicembre 2023 ma trasmesse il 27 marzo 2024 al Sistema di Interscambio dell’Agenzia delle Entrate (SdI), l’asseverazione intermedia del 29 marzo 2024, ex articolo 119, comma 13, del decreto­legge n. 34 del 2020 e le comunicazioni dell’opzione di cessione del credito o sconto in fattura di cui agli articoli 119 e 121 del decreto­legge n. 34 del 2020, relative al predetto stato di avanzamento lavori.

Con tali integrazioni l’istante ritiene che l’errore sia stato rimosso. Domanda di conseguenza di oter regolarmente accedere all’agevolazione fiscale nella misura vigente nel 2023 (110%).

L’errata fatturazione e le detrazioni del Superbonus

Quanto sopra premesso e analizzato dall’Agenzia delle Entrate, il Fisco ricorda come in tema di detrazioni si sia più volte ribadito che, come “chiarito nella circolare 8 agosto 2020, n. 24/E e nella circolare 22 dicembre 2020, n. 30/E, per le persone fisiche, compresi gli esercenti arti e professioni, e gli enti non commerciali, in applicazione del criterio di cassa, le spese si intendono sostenute alla data dell’effettivo pagamento. In caso di sconto ”integrale” in fattura (e, dunque, in assenza  di un pagamento), occorre fare riferimento alla data di emissione della fattura da parte del fornitore”.

Si aggiunge poi come la fattura non possa considerarsi emessa prima dell’invio allo SdI.

L’emissione della fattura

Ricorda il Fisco che con risposta a interpello n. 103 pubblicata il 13 maggio 2024 si siano forniti chiarimenti sulle condizioni al verificarsi delle quali la fattura può considerarsi tempestivamente emessa ai fini dell’agevolazione in argomento.

In particolare, è stato chiarito come “laddove l’emissione della fattura per i servizi resi non sia contestuale al pagamento degli stessi (anche tramite riconoscimento dello sconto) e, pertanto, il documento indichi due diverse date [una di effettuazione dell’operazione (ossia di pagamento, anche tramite l’equivalente sconto) ed una successiva  di  trasmissione  allo  SdI],  laddove  la  seconda sia rispettosa dei termini di legge (ivi compresi i […] cinque giorni dall’eventuale scarto), la fattura risulterà correttamente emessa e lo sconto applicato”.

In altri termini, per individuare il momento di sostenimento della spesa, nell’ipotesi di opzione per lo sconto in fattura integrale applicabile secondo le percentuali che sono in vigore in tal momento, è possibile dare rilevanza alla data indicata in fattura, che corrisponde all’effettuazione dell’operazione (e cioè al pagamento, anche mediante equivalente sconto) e sempre che la fattura relativa sia stata trasmessa allo SdI entro i termini stabiliti (12 giorni) e ricorrano gli altri requisiti formali e sostanziali previsti dalla disciplina del Superbonus 110%.

L’analisi della fattispecie sull’errata fatturazione

Ciò rammentato, l’Agenzia delle Entrate procede con l’esaminare il caso di specie. Dall’analisi risulta che la ditta fornitrice ha emesso il 29 dicembre 2023 tre fatture errate, avendo praticato lo sconto sul solo imponibile. Avrebbe dunque omesso di addebitare l’IVA in rivalsa.

In tal riferimento, il Fisco ricorda con la circolare n. 30/E del 22 dicembre 2020, al punto 5.3.4, è stato specificato che, ai fini dell’applicazione dello sconto in fattura, “per corrispettivo dovuto deve intendersi il valore totale della fattura, al lordo dell’IVA, e l’importo dello sconto non riduce la base imponibile e deve essere espressamente indicato nella fattura emessa a fronte degli interventi eseguiti”.

Le successive note di debito prodotte per rettificare le fatture errate, anche se datate 29 dicembre 2023, sono in realtà trasmesse allo SdI (e dunque emesse, ai fini di cui sopra) il 27 marzo 2024, ben oltre il termine dei 12 giorni previsti dalla normativa. Solo il rispetto del termine permette di attribuire una piena e legittima rilevanza alla data corrispondente all’effettuazione dell’operazione, ovvero la pagamento, anche attraverso l’equivalente sconto.

A quanto sopra si aggiunga anche che le nuove fatture replicano pedissequamente le precedenti fatture errate, salvo che per l’addebito dell’IVA in rivalsa, poi assorbito anch’esso dallo sconto, così che le prime non sembrano stornate con una nota di credito, ma solamente duplicate, in violazione delle norme.

Sulla base di quanto sopra riassunto, se sussistono gli altri requisiti lo sconto in fattura è applicabile nella misura del successivo anno (2024).

L'articolo Errata fatturazione Superbonus, cosa succede – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• La soluzione prospettata dal contribuente
• Il parere dell’Agenzia delle Entrate
• L’acquisto di casa da parte dei minori

Con risposta n. 145/2024 l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sul tema del contratto a favore di terzo e agevolazione prima casa, chiarendo un interessante aspetto fiscale.

Con istanza di interpello, infatti, due soggetti – Promittente e Stipulante – in un contratto a favore  di terzo, informavano come lo Stipulante, in proprio e in qualità di genitore e legale rappresentante del figlio minore (cioè, il Terzo), con atto notarile avesse acquistato dal coniuge Promittente e ai sensi dell’art. 1411 c.c., deviava gli effetti traslativi a favore del figlio, la quota indivisa pari ad 1/2 (un mezzo) della piena proprietà di un appartamento.

Con stesso atto, e “senza che possa considerarsi atto di adesione ex art. 1411 2° comma c.c.”, il Terzo richiedeva l’agevolazione per la prima casa, tramite i genitori (Promittente e Stipulante), propri rappresentanti legali.

La Stipulante intende poi revocare ex articolo 1411, terzo comma, del codice civile, la stipula a favore del Terzo, rimanendo così la sola titolare del diritto oggetto di cessione.

Domanda dunque se in questo caso la revoca determini o meno una causa di decadenza dall’agevolazione per la prima casa, richiesta dal Terzo nell’atto notarile.

La soluzione prospettata dal contribuente

Secondo i due istanti, la revoca “determina, con efficacia ex tunc, la risoluzione della prestazione traslativa a favore del terzo e quindi va equiparata ai fini fiscali agli atti con efficacia risolutiva di cui all’art. 28 del DPR 131/1986 con l’applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa”.

Ne consegue che, in seguito alla revoca, la Stipulante dovrà versare la maggior imposta di registro dovuta per effetto dell’acquisto dei diritti oggetto di vendita. La perdita degli stessi diritti da parte del Terzo secondo gli istanti non determina però la decadenza dall’agevolazione per la prima casa.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate

Nel rispondere all’interpello, innanzitutto l’Agenzia delle Entrate rammenta come l’indirizzo costante della giurisprudenza di legittimità in materia fiscale stabilisca che le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni sono di stretta interpretazione. Non è dunque possibile ricorrere al criterio analogico o all’interpretazione estensiva della norma oltre i casi e le condizioni  dalle stesse espressamente considerati.

In particolare, l’agevolazione per la prima casa è disciplinata nel nostro ordinamento dalla Nota II­bis posta in calce all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al decreto del Presidente della Repubblica del 26 aprile 1986, n. 131 (TUR).

L’articolo prevede l’applicazione dell’aliquota del 2% per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione di categoria catastale diversa da A/1, A/8, A/9 e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse, al ricorrere delle seguenti condizioni:

• l’immobile deve essere ubicato nel territorio del Comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro 18 mesi dall’acquisto la propria residenza;
• nell’atto di acquisto l’acquirente deve dichiarare non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare;
• nello stesso atto di acquisto l’acquirente deve dichiarare di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di legge.

L’obiettivo di tali disposizioni è evidentemente quello di rendere certa e trasparente l’applicabilità delle agevolazioni. In questo modo si rende anche possibile l’esercizio dell’ordinario potere di controllo da parte degli uffici nei termini di decadenza normativamente previsti.

L’acquisto di casa da parte dei minori

Tutto ciò premesso, il Fisco ricorda come nel caso di acquisto da parte di minori, la circolare 12 agosto 2005, n. 38/E, chiarisca che l’agevolazione per la prima casa spetta anche se il bene viene acquistato da un minore non emancipato, in presenza di tutti i requisiti previsti.

Pertanto, nell’ipotesi in cui il terzo sia un minore, le dichiarazioni ai fini dell’agevolazione per la prima casa possono essere rese dal genitore che esercita la potestà sullo stesso, per conto del minore, in qualità di legale rappresentante del figlio.

In relazione alla fattispecie di cui si parla oggi, si richiama anche la disposizione di cui all’articolo 1411 c.c. (Contratto a favore di terzi) secondo cui

È valida la stipulazione a favore di un terzo, qualora lo stipulante vi abbia interesse.

Salvo patto contrario, dunque, il terzo acquista il diritto contro il promittente per effetto della stipulazione. Questa può però essere revocata o modificata dallo stipulante fino a quando il terzo non abbia dichiarato, anche in confronto del promittente, di volerne profittare.

Nell’ipotesi di revoca della stipula o di rifiuto del terzo di profittarne, la prestazione rimane a beneficio dello stipulante. Fa eccezione l fatto che risulti diversamente dalla volontà delle parti o dalla natura del contratto.

Nelle ipotesi di acquisto immobiliare stipulato con contratto a favore di terzo, insomma, il terzo consegue la titolarità dell’immobile, per effetto della stipulazione. Tuttavia, fino a quando il terzo non dichiari di volerne profittare, l’acquisto non è definitivo. È invece suscettibile di revoca o modifica da parte dello stipulante o di rifiuto da parte del terzo.

Le conclusioni dell’Agenzia delle Entrate sull’agevolazione prima casa

Conclude dunque l’Agenzia delle Entrate che ai sensi del secondo comma del citato articolo 1411 c.c., la dichiarazione del terzo di volerne profittare consolida l’acquisto in suo favore, impedendone la revoca o la modifica da parte dello stipulante. Solamente in questo caso, verificandosi la definitività dell’acquisto da parte del terzo, che con la dichiarazione di adesione rende irrevocabile/immodificabile l’acquisto, sussistono i presupposti per l’applicazione dell’agevolazione.

In altre parole, il Fisco rammenta che se il terzo intende fruire delle agevolazioni per la prima casa dovrà rendere, contestualmente alle dichiarazioni di cui alla citata Nota II­bis, anche la dichiarazione di voler profittare della stipulazione in proprio favore, in modo tale da rendere definitivo il proprio acquisto.

L'articolo Agevolazione prima casa e contratto a favore di terzo – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• • • Il recupero del rimborso IVA
    • Il ricorso in Cassazione
    • La posizione della Corte di Cassazione
    • L’interpretazione delle norme
    • L’interpretazione del Collegio

Con sentenza n. 13162 del 14/05/2024, la Corte di Cassazione si è espressa sul tema del diritto al rimborso IVA per ristrutturazione di immobili di proprietà di terzi apportando un interessante chiarimento.

Cerchiamo di riepilogare che cosa sia stato deciso, partendo da una breve analisi del caso.

Il recupero del rimborso IVA

Il 7 dicembre 2016 l’Agenzia delle entrate notificava a un contribuente, titolare di impresa individuale, l’atto di recupero di un rimborso IVA per l’importo di euro 300.000 oltre sanzioni per euro 90.000 ex art. 5, d.lgs. 471/1997 (30% del capitale).

La pretesa impositiva e relativa sanzione da parte del Fisco si fondava sul fatto che il rimborso era stato chiesto dal contribuente per IVA afferente alla effettuazione di lavori di ristrutturazione di fabbricati ed impianti su un terreno che il contribuente stesso deteneva in virtù di un contratto di locazione stipulato con un soggetto terzo e non quale proprietario, risultando così al di fuori della previsione di cui all’art. 30, terzo comma, lett. c), dPR 633/1972.

Il contribuente proponeva ricorso contro questo provvedimento, affermando il diritto al rimborso IVA. L’impugnativa era poi accolta dalla Commissione tributaria provinciale di Brescia. Quella regionale della Lombardia respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate.

In particolare, la CTR osservava che nel caso di specie doveva applicarsi il principio di diritto sancito dalle SU della Corte di Cassazione, secondo cui

l’esercente attività d’impresa o professionale ha diritto alla detrazione IVA anche per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l’attività svolta, anche se potenziale o di prospettiva e pur se, per cause estranee al contribuente, detta attività non possa poi in concreto essere esercitata.

In tal modo, si accerta che sussiste un nesso di strumentalità dei lavori edili all’ attività d’impresa del contribuente. Si nega invece che abbia portata ostativa al chiesto rimborso IVA il fatto che gli immobili interessati dai lavori stessi, in quanto di proprietà di un soggetto terzo, non fossero ammortizzabili dal contribuente medesimo.

Il ricorso in Cassazione

L’Agenzia fiscale ricorre in Cassazione lamentando la violazione/falsa applicazione degli artt. 5, comma 5, d.lgs. 471/1997, 30, comma 3, dPR 633/1972, 102, 103, TUIR. Sostiene infatti che la Commissione tributaria regionale, affermando la sostanziale coincidenza dei presupposti di esercizio del diritto di detrazione e di quello di rimborso dell’IVA, abbia dato seguito alla giurisprudenza di legittimità che ha statuito la sussistenza del primo anche quando l’imposta detratta sia correlata a fatture passive inerenti ad opere su beni detenuti dal soggetto passivo, ma di proprietà di terzi.

Invece, il Fisco sostiene la diversità della disciplina giuridica dei due istituti della detrazione e del rimborso IVA e dunque la non pertinenza al caso di specie di tale orientamento. Le opere di ristrutturazione in oggetto insistono infatti su terreno non di proprietà del contribuente, che le possiede in locazione.

L’Agenzia ritiene pertanto che ciò pone la fattispecie concreta al di fuori della sfera di applicabilità dell’art. 30, comma 3, lett. c), dPR 633/1972. La norma prevede infatti che il diritto al rimborso dell’IVA spetti solo se ci si riferisce all’acquisto (o all’importazione) di beni ammortizzabili. Si ritengono tali sia quelli non strumentali all’attività dell’impresa, che dei quali il contribuente (soggetto passivo) abbia il possesso in virtù del diritto di proprietà o altro diritto reale.

La posizione della Corte di Cassazione

Per la Corte di Cassazione la censura del Fisco è infondata.

Per i giudici di legittimità la Sezione tributaria che si è occupata del caso avrebbe correttamente rilevato un contrasto giurisprudenziale sulla questione, ovvero se i presupposti per la detrazione IVA siano gli stessi del rimborso dell’imposta medesima con specifico riguardo all’IVA afferente ad operazioni imponibili passive relative a beni di proprietà di un soggetto che è terzo rispetto al rapporto d’imposta.

Ciò premesso, si giunge alla questione di diritto proposta dalla Sezione tributaria. A tal fine, i giudici di legittimità ricordano che:

• l’art. 30, commi 1-2, dPR 633/1972, nelle parti che qui rilevano, prevede che “se dalla dichiarazione annuale risulta che l’ammontare detraibile di cui al n. 3) dell’articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell’imposta relativa alle operazioni imponibili di cui al n. 1) dello stesso articolo, il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività”
• la stessa norma prevede altresì che “il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni, all’atto della presentazione della dichiarazione: .. c) limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili…”;
• infine, l’art. 183, primo paragrafo, della c.d. direttiva “rifusa”, prevede che “qualora, per un periodo d’imposta, l’importo delle detrazioni superi quello dell’IVA dovuta, gli Stati membri possono far riportare l’eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite”.

Il problema interpretativo è dunque se la previsione della norma comunitaria induca a considerare che il legislatore interno possa differenziare il trattamento giuridico della detrazione da quella del rimborso in termini sostanziali ovvero solo procedimentali.

L’interpretazione delle norme

La Corte ritiene che tali norme siano interpretate secondo l’indirizzo maggioritario della Sezione tributaria. La Sezione specialistica afferma infatti l’equivalenza dei presupposti della detrazione e del rimborso dell’IVA, a partire dalla letteralità della disposizione della direttiva rifusa, dove è fatta salva la facoltà degli Stati membri di disciplinare le «modalità» di rimborso dell’imposta, come alternativa al riporto dell’eccedenza attiva annuale.

Il termine non sembrerebbe lasciare spazio a dubbi sulla valenza procedimentale e non sostanziale della facoltà normativa interna.

È ancora il giudizio di legittimità a rammentare che l’indirizzo che restringe la portata applicativa della previsione di cui all’art. 30, secondo comma, lett. c), dPR 633/1972 si basa essenzialmente sulle espressioni “acquisto” e “ammortizzabili”, negando che sia rimborsabile l’IVA assolta in relazione a beni non acquistati, vale a dire dei quali il soggetto passivo non abbia acquisito la proprietà o altro diritto reale e che per tale ragione non rientrino tra i beni dell’impresa ammortizzabili, ancorchè si tratti di beni strumentali all’esercizio della impresa medesima.

Gli orientamenti

Le pronunce, dunque, enucleano il concetto di “bene ammortizzabile” dagli artt. 102, 103, dPR 917/1986, 2424, lett. B) I e II, cod. civ., come bene iscrivibile tra le “immobilizzazioni” (materiali o immateriali), che secondo i principi contabili OIC (24, 16), sono riferibili a costi ad utilità pluriennale per l’acquisto di beni durevoli, escludendosi che possa considerarsi a tal fine sufficiente la mera “strumentalità” del bene.

Di contro, l’orientamento che interpreta in modo più ampio l’enunciato normativo in esame assegna un valore tendenzialmente assoluto al principio eurounitario di neutralità. Dunque, in ogni caso, il soggetto passivo dell’imposta non può esserne inciso al pari di un consumatore finale.

Ed è dunque un’ interpretazione “unionalmente orientata” – si legge ancora nelle motivazioni – a guidare questa ermeneusi dell’art. 30, secondo comma, lett. c), dPR 633/1972, oltre la sua stretta letteralità, latamente intendendosi per “acquisto” la disponibilità del bene e per “ammortizzabile” la sua durevolezza/utilità pluriennale, campeggiando in questo lessico normativo il concetto funzionale, questo sì imprescindibile, di “strumentalità” ai fini imprenditoriali del soggetto passivo.

L’interpretazione del Collegio

Tutto ciò richiamato, il Collegio intende seguire il secondo indirizzo per la dirimente ragione che il giudice nazionale, particolarmente quello di ultima istanza, nel caso dubbio deve adottare un criterio di “interpretazione conforme”, a maggior ragione qualora, come nel caso in esame, oggetto del giudizio sia un’imposta “armonizzata” ossia soggetta alla disciplina unionale delle ben note “direttive IVA”.

Dando ulteriore consolidamento all’indirizzo prevalente nella Sezione specializzata tributaria, non vi sarebbe pertanto alternativa ad un’interpretazione estensiva della disposizione legislativa interna.

In particolare, all’espressione «acquisto .. di beni ammortizzabili», utilizzata dal legislatore IVA interno (art. 30, terzo comma, lett. c), dPR 633/1972), va attribuito il significato – lato – di disponibilità di tali beni in virtù di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso ovvero la detenzione per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo, ferma in ogni caso la necessaria “strumentalità” dei beni stessi all’esercizio dell’impresa.

Va peraltro rimarcato che il concetto di “bene ammortizzabile” non può essere correttamente inteso nel contesto giuridico dell’IVA con riferimento alle previsioni normative in materia di imposte dirette, né risultano ermeneuticamente dirimenti le disposizioni sul bilancio contenute nel codice civile ovvero i principi contabili.

Piuttosto, è opportuno fare riferimento alla nozione di “beni di investimento”, che è quella utilizzata nella direttiva “rifusa” (artt. 174, comma 2, lett. a) e comma 3, 188, comma 1, secondo periodo, e comma 2, 189, lett. a), 190, direttiva 2006/112/CEE) e che quindi risulta essere l’unico parametro al quale un’ interpretazione “conforme” deve affidarsi.

Il principio di diritto

Chiarito quanto sopra, appare chiaro come l’applicazione della disposizione legislativa de qua ve necessariamente estesa ai beni che, pur stricto sensu non ammortizzabili, sono comunque destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo medio-lungo, appunto quali “investimenti” (beni strumentali), come avvenuto nel caso in esame.

In definitiva, il Collegio afferma che il principio di diritto espresso da queste SU nella sentenza n. 11533/2018 in tema di detrazione IVA va esteso al rimborso dell’imposta medesima. Formula così il seguente principio di diritto:

L’esercente attività d’impresa o professionale ha diritto al rimborso dell’ IVA per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili dei quali non è proprietario, ma che detiene in virtù di un diritto personale di godimento, purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l’attività svolta.

L'articolo Rimborso IVA su ristrutturazione immobili di terzi – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• • • Il quesito all’attenzione del Fisco
    • Il parere dell’Agenzia delle Entrate

Con risposta n. 102/2024, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sul tema della detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio chiarendo quali siano i titoli necessari per permettere al detentore dell’immobile di poterne fruire.

Il quesito all’attenzione del Fisco

Con istanza di interpello, un contribuente ha chiesto il chiarimento del Fisco sulla possibilità di accedere o meno alle detrazioni fiscali.

Nel farlo, chiarisce di detenere un alloggio gratuito, assegnato tramite determina sottoscritta dal Comandante dei Carabinieri, regolarmente protocollata presso il Comando della Legione. Afferma inoltre di aver effettuato nel 2023 su tale alloggio alcuni interventi di recupero del patrimonio edilizio. I lavori sono stati previamente autorizzati sia da parte del Comando e dagli uffici del Demanio dello Stato.

Ciò premesso, l’istante domanda se possa fruire delle agevolazioni di cui all’articolo 16­bis del Tuir in qualità di detentore dell’unità immobiliare oggetto degli interventi. L’immobile gli era stato assegnato in via temporanea da parte del Comando di appartenenza. Intende altresì accedere alla detrazione per l’acquisto dei mobili ed elettrodomestici per l’arredo della predetta unità immobiliare.

L’istante ritiene che pur non avendo sottoscritto un contratto di comodato d’uso o un contratto di locazione, sia comunque a tutti gli effetti il detentore dell’unità immobiliare a seguito dell’assegnazione a lui effettuata. Come tale, potrà usufruire della detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio e, ove ne ricorrano i requisiti, del bonus mobili.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate

Esprimendosi sul caso, l’Agenzia delle Entrate ricorda come il citato articolo 16­bis, comma 1, Tuir, prevede la possibilità di detrarre dall’IRPEF le spese sostenute per interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia, effettuati su edifici residenziali e relative pertinenze.

In particolare, per le spese sostenute dal 26 giugno 2012 al 31 dicembre 2024 la misura della detrazione è stata elevata dal 36 al 50%. L’importo massimo di spesa ammessa al beneficio è di 96.000 euro, anziché di 48.000 euro.

Ai contribuenti che fruiscono della detrazione prevista dall’art. 16­bis del Tuir, per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, è riconosciuta una detrazione, pari al 50% delle spese sostenute, per l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici finalizzati all’arredo dell’immobile oggetto di interventi di recupero edilizio (bonus mobili), su un importo massimo delle spese stesse, per l’anno 2023, non superiore a 8.000 euro.

A chi spetta la detrazione

Ciò rammentato, le Entrate sottolineano come la detrazione spetta a condizione che i soggetti possiedano o detengano, sulla base di un titolo idoneo, gli immobili oggetto degli interventi e ne sostengano le relative spese.

La detrazione spetta ai detentori dell’immobile, a condizione che:

• siano in possesso del consenso all’esecuzione dei lavori da parte del proprietario;
• la detenzione dell’immobile risulti da atto (contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato) regolarmente registrato al momento di avvio dei lavori e sussista al momento del sostenimento delle spese ammesse alla detrazione, anche se antecedente il predetto avvio. Non è necessario che permangano per l’intero periodo di fruizione della detrazione stessa.

Ancora, il Fisco condivide come la data di inizio dei lavori deve essere comprovata dai titoli abilitativi, se previsti. In alternativa, deve risultare da una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. Il consenso all’esecuzione dei lavori da parte del proprietario può invece essere acquisito in forma scritta anche successivamente all’inizio dei lavori a condizione, tuttavia, che sia formalizzato entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale si intende fruire della detrazione medesima.

Il titolo utile per accedere alle detrazioni fiscali

Come già ricordato in diverse risposte, le condizioni di cui sopra sono soddisfatte non solamente se il contribuente ha sottoscritto un contratto di comodato d’uso o di locazione regolarmente registrato, ma anche nei casi in cui il contribuente disponga dell’immobile in forza di un diverso titolo, a patto che sia idoneo ad assicurarne la disponibilità giuridica e materiale, che risulti da un documento con data certa.

Nella fattispecie in esame si ritiene che l’atto di assegnazione dell’alloggio con determina sottoscritta dal Comandante, regolarmente protocollato, sia titolo idoneo di detenzione dell’unità immobiliare, in quanto idoneo ad assicurarne la disponibilità giuridica e materiale.

Se ricorrono anche gli altri requisiti, dunque, l’istante potrà fruire della detrazione fiscale.

L'articolo Detrazioni fiscali per lavori su immobili e detenzione degli stessi – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• • • Cos’è l’integratore alimentare: definizione
    • L’immissione in commercio degli integratori
    • L’IVA sugli integratori alimentari
    • Il parere dell’Agenzia delle Entrate

Con risposta n. 2/2024 l’Agenzia delle Entrate ha fornito un interessante chiarimento sull’entità dell’IVA sugli integratori alimentari.

L’istanza da cui è scaturita la presa di posizione del Fisco trae origine dalla domanda di un’associazione che domandava se sia o meno applicabile in via generalizzata l’aliquota IVA del 10% alla commercializzazione degli integratori alimentari.

L’associazione richiama a favore di una risposta affermativa le Direttive UE e le disposizioni nazionali che riassumiamo brevemente nelle prossime righe.

Cosa sono gli integratori alimentari: definizione

Prima di tutto, l’istante rende noto come la Direttiva Europea 2002/46/CE del 10 giugno 2002 definisca integratori alimentari

i prodotti alimentari destinati ad integrare la dieta normale e che costituiscono una fonte concentrata di sostanze nutritive o di altre sostanze aventi un effetto nutritivo o fisiologico, sia monocomposti che pluricomposti, in forme di dosaggio, vale a dire in forme di commercializzazione quali capsule, pastiglie, compresse, pillole e simili, polveri in bustina, liquidi contenuti in fiale, flaconi a contagocce e altre forme simili, di liquidi e polveri destinati ad essere assunti in piccoli quantitativi unitari.

Ricorda poi che sono esclusi dal campo di applicazione della Direttiva di cui sopra i medicinali definiti dalla Direttiva 2001/38/CE del Parlamento europeo del Consiglio, del 6 novembre 2001, recante un codice comunitario relativo ai medicinali per uso umano.

A sua volta, il d.lgs. 21 maggio 2004, n. 169, di recepimento della Direttiva de quo definisce gli integratori alimentari come

prodotti alimentari destinati ad integrare la comune dieta e che costituiscono una fonte concentrata di sostanze nutritive, quali le vitamine e i minerali, o di altre sostanze aventi un effetto nutritivo o fisiologico, in particolare ma non in via esclusiva aminoacidi, acidi grassi essenziali, fibre ed estratti di origine vegetale, sia monocomposti che pluricomposti, in forme predosate.

La norma al successivo articolo 6 precisa poi come l’etichettatura, la presentazione e la pubblicità non possano attribuire agli integratori alimentari proprietà terapeutiche, capacità di prevenzione o cura delle malattie umane, né fanno altrimenti riferimento a simili proprietà.

L’immissione in commercio degli integratori

Per quanto attiene poi l’immissione in commercio degli integratori, il d.lgs. n. 169 del 2004 precisa come in fase di prima commercializzazione l’impresa che è interessata deve informare il Ministero della salute mediante la trasmissione di un modello dell’etichetta utilizzata per tale prodotto.

Una volta che la procedura di notifica dell’etichetta si è conclusa favorevolmente, gli integratori alimentari vengono inclusi in un registro tenuto e aggiornato dal Ministero della salute.

Ciò premesso, l’associazione ritiene dunque che si tratti di prodotti notificati, con il Ministero della Salute che sul proprio sito precisa come

l’inserimento in  questo registro non sottintende alcuna implicita accettazione/autorizzazione/ registrazione degli integratori alimentari, che sono notificati al Ministero direttamente e sotto la propria responsabilità dagli stessi operatori notificanti.

L’IVA sugli integratori alimentari

Per quanto poi concerne il profilo IVA, l’associazione ricorda come per l’art. 98  della Direttiva 2006/112/CE

gli Stati membri possono applicare le aliquote ridotte alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi contemplate in un massimo di 24 punti nell’allegato III e nell’applicare le aliquote ridotte e le esenzioni previste dalla presente direttiva, gli Stati membri possono far ricorso alla nomenclatura combinata o alla classificazione  statistica dei prodotti associata alle attività, o a entrambe, per delimitare con precisione la categoria in questione.

L’istante rileva quindi come l’allegato III ricomprende tra i beni assoggettabili ad aliquota ridotta siano presenti i prodotti normalmente utilizzati per integrare o sostituire prodotti alimentari, ovvero gli integratori.

Ricorda altresì che l’ADM ricomprende gli integratori alimentari tra le preparazioni alimentari diverse. Ancora, che l’ADM in risposta a precedenti interpelli ha evidenziato che sono comprese in questa voce

anche le preparazioni indicate spesso sotto il nome di complementi alimentari, a base di estratti di piante, di concentrati di frutta, di miele,  di fruttosio ecc., addizionati di vitamine e talvolta in quantità molto piccole di ferro. Queste preparazioni vengono spesso presentate in confezioni con l’indicazione che le stesse sono destinate a mantenere l’organismo in buona salute.

Insomma, secondo l’associazione gli integratori qualificati come tali nell’etichettatura e inseriti nel registro nazionale degli integratori alimentari sono assoggettati all’aliquota IVA del 10% senza necessità di apposito interpello doganale preventivo.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate

Nella sua valutazione, l’Agenzia delle Entrate ricorda come il testo in vigore dell’art. 4-ter del d.l. 18 ottobre 2023, n. 145,modifica il numero 80) della Tabella A, parte III, allegata Decreto IVA, che reca l’elenco dei beni e dei servizi soggetti ad aliquota IVA del 10%, recitando

80) preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove (v.d. ex 21.07), esclusi gli sciroppi di qualsiasi natura ad eccezione degli integratori alimentari di cui al decreto  legislativo  21  maggio  2004,  n.  169,  ai  quali  risulti  applicabile,  indipendentemente dalla forma in cui sono presentati e commercializzati, l’articolo 16, secondo comma, del presente decreto, in quanto preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove, classificabili nella voce doganale 2106 della nomenclatura combinata di cui all’allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987.

La norma contempla ora espressamente tra tali prodotti gli integratori sotto forma di sciroppi, esclusi dal previgente testo.

Tuttavia, sebbene più chiara, la nuova disposizione non permette di accogliere la soluzione proposta dall’associazione, che subordina in ogni caso l’applicazione di tale aliquota IVA ridotta alla classificazione degli integratori di cui al d. lgs. n. 169 del 2004 ”nella voce doganale 2106 della nomenclatura combinata di cui all’allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987”.

Per il Fisco, in altri termini, potrebbe accadere che degli integratori, pur in possesso dei requisiti ex d.lgs. n. 169/2004, siano classificati diversamente da ADM, come nel caso di alcuni prodotti alimentari allo stato liquido atti a essere consumati direttamente come bevande, che sono classificati appunto come bevande e non preparazioni alimentari. A questi non potrà essere applicata l’aliquota IVA del 10%.

L'articolo IVA su integratori alimentari, arrivano i chiarimenti delle Entrate proviene da Consulenza Legale Italia.

• • • Il caso all’attenzione delle Sezioni Unite
    • La mancata sottoscrizione con firma digitale
    • La funzione dell’elemento formale della sottoscrizione

Con sentenza n. 6477 del 12 marzo 2024, le Sezioni Unite Civili hanno affermato che se il ricorso per Cassazione è predisposto in originale in forma di documento informatico e notificato in via telematica, dev’essere ritualmente sottoscritto con firma digitale a pena di nullità dell’atto stesso.

Fa eccezione il caso in cui, in applicazione del principio del raggiungimento dello scopo, non sia comunque possibile desumere aliunde, da elementi qualificanti, la sua certa paternità.

Il caso all’attenzione delle Sezioni Unite

Il caso giunge sulle scrivanie della corte di legittimità in seguito al ricorso dell’Agenzia delle Entrate, che ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale (C.T.R.) del Lazio che, in riforma della decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone, accoglieva l’appello di una s.r.l. e annullava l’avviso di accertamento emesso nei confronti di tale società con cui era contestata la detrazione di I.V.A. per l’acquisto di n. 12 autovetture usate, poiché riguardanti operazioni soggettivamente inesistenti in ragione dell’interposizione fittizia di una s.a.s.

La C.T.R. del Lazio con la sentenza impugnata accoglieva l’appello del contribuente reputando che il suo comportamento non dimostrasse “la sua consapevolezza nella partecipazione ad un meccanismo di frode”. Per la Commissione non era il contribuente “nella possibilità di sapere o di dover sapere” sulla base di una pluralità di elementi descritti nella stessa sentenza.

La trattazione del ricorso è stata rimessa alla pubblica udienza della Sezione Tributaria con ordinanza interlocutoria in cui si reputa sussistente una questione di massima di particolare importanza: il vizio ravvisabile nel ricorso per Cassazione nativo digitale privo della firma digitale del difensore.

Si arriva così alla decisione delle Sezioni Unite.

La mancata sottoscrizione con firma digitale nel ricorso telematico

Le Sezioni Unite si sono così pronunciate sulla questione di diritto legata al requisito di forma del ricorso per Cassazione redatto in originale informatico. Ovvero, se mancando la sottoscrizione con firma digitale del difensore, tale vizio sia da ricondursi alla categoria dell’inesistenza, in applicazione del principio generale desumibile dall’art. 161, secondo comma, c.p.c., ovvero a quella della nullità suscettibile di sanatoria per raggiungimento dello scopo, ai sensi dell’art. 156, terzo comma, c.p.c.

La Sezione remittente aveva evidenziato che nel caso trova rilievo “un possibile deficit strutturale dell’atto processuale”, richiedendo così l’art. 365 c.p.c. che il ricorso per Cassazione sia “sottoscritto, a pena di inammissibilità, da un avvocato iscritto in apposito albo”, là dove la causa dell’inammissibilità “non può essere trattata come una causa di nullità cui applicare il criterio del raggiungimento dello scopo”.

L’ordinanza interlocutoria ricorda come il difetto di sottoscrizione degli atti da parte del difensore è riconducibile alla categoria dell’inesistenza in applicazione del “principio generale circa la sorte della sentenza priva di sottoscrizione del giudice, ex art. 161, comma 2, c.p.c.”, poiché la sottoscrizione è “elemento indispensabile per la formazione” dell’atto processuale.

Per quanto poi attiene il caso di specie, la giurisprudenza della Corte si concentra in due pronunce: Cass. n. 14338/2017 e Cass., S.U., n. 22438/2018.

Cass. n. 14338/2017

Per Cass. n. 14338/2017, la mancanza della firma digitale comporta la nullità del ricorso, essendo la stessa equiparata dal d.lgs. n. 82/2005 alla sottoscrizione autografa, la quale, ai sensi dell’art. 125 c.p.c., costituisce “requisito dell’atto introduttivo (anche del processo di impugnazione) in formato analogico”.

Cass., S.U., n. 22438/2018

Con Cass., S.U., n. 22438/2018 si è affermato invece il principio secondo cui il ricorso predisposto in originale in forma di documento informatico e notificato in via telematica deve essere ritualmente sottoscritto con firma digitale, potendo la mancata sottoscrizione determinare la nullità dell’atto stesso, fatta salva la possibilità di ascriverne comunque la paternità certa, in applicazione del principio del raggiungimento dello scopo.

La funzione dell’elemento formale della sottoscrizione

Quanto sopra premesso, ricordiamo come la giurisprudenza di legittimità assegna all’elemento formale della sottoscrizione la funzione di nesso tra il testo ed il suo apparente autore, in modo tale che possa dirsi certa la paternità dell’atto processuale.

Dunque, la sottoscrizione si rivela elemento indispensabile per la formazione dell’atto stesso. Il suo difetto ne comporta l’inesistenza se non ne sia desumibile la paternità da altri elementi. Si pensi, in particolare, alla sottoscrizione per autentica della firma della procura in calce o a margine dello stesso.

In altri termini, la funzione di rendere certa la paternità dell’atto processuale può essere assolta tramite elementi, qualificanti, diversi dalla sottoscrizione dell’atto stesso, che consentano, tuttavia, di avere certezza su chi ne sia l’autore. Lo scopo è dunque – in siffatti stretti termini – conseguibile aliunde.

L’atto su cui le Sezioni Unite sono chiamate a pronunciarsi è la copia cartacea del ricorso per Cassazione depositata dall’Agenzia delle Entrate e asseverata, unitamente alle copie cartacee dei messaggi di p.e.c., dal legale.

Non è in questo caso in discussione la conformità della copia al contenuto del ricorso nativo digitale. Nulla è infatti stato eccepito sul punto dal controricorrente.

I rilievi della società si concentrano infatti soltanto sull’assenza di firma digitale sull’originale del documento informatico. Si contesta poi che l’apposta asseverazione ex art. 9 della legge n. 53/1994 sulla copia in formato analogico possa assolvere allo scopo di riferire l’atto al suo autore e cioè al legale dello Stato, anche perché in essa è attestato “un fatto non vero: ovverosia il fatto che il ricorso fosse stato sottoscritto digitalmente”.

Le conclusioni delle Sezioni Unite sul ricorso telematico in Cassazione

Alla luce di tutto ciò, nella peculiarità della delineata situazione processuale ‘ibrida’ e in continuità con l’indirizzo ribadito anche da Cass., S.U., n. 22438/2018, per cui è possibile desumere aliunde, da elementi qualificanti, la paternità certa dell’atto processuale, va ritenuto che la notificazione del ricorso nativo digitale dalla casella p.e.c. del legale, come regolarmente censita, e il deposito della copia di esso in modalità analogica con attestazione di conformità sottoscritta dall’avvocato dello Stato, rappresentano elementi univoci da cui desumere la paternità dell’atto, rimanendo così superato l’eccepito vizio in ordine alla mancata sottoscrizione digitale dell’originale informatico del ricorso.

L'articolo Ricorso telematico in Cassazione, quando è necessaria la firma digitale proviene da Consulenza Legale Italia.

• L’esenzione ICI in caso di uso indiretto del bene
• I motivi del ricorso in Cassazione
• Le sentenze di Cassazione
• La fattispecie in esame

In materia di ICI, l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 è sussistente non solamente nell’ipotesi di utilizzo diretto del bene da parte dell’ente possessore, quanto anche nel caso in cui il bene sia utilizzato da un altro ente non commerciale, “al primo strumentalmente collegato ed appartenente alla sua stessa struttura”, al fine di svolgere delle attività che sono identicamente riconosciute come meritevoli dal quadro normativo.

In virtù di questo principio già espresso dai giudici di legittimità (Cass. n. 34772/2022), la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia ha riformato la sentenza di prime cure.

Come vedremo nelle prossime righe, infatti, è stato riconosciuto al contribuente il diritto all’esenzione poiché il bene era stato da questi concesso in comodato gratuito ad altro ente senza scopo di lucro, per lo svolgimento di attività assistenziali con modalità non commerciali.

L’esenzione ICI in caso di uso indiretto del bene

Riassumendo brevemente i fatti, riepiloghiamo come con sentenza del 12 febbraio 2018 la Commissione tributaria provinciale avesse rigettato il ricorso proposto da un contribuente contro l’avviso di accertamento ICI del 2010.

Il giudice di prime cure aveva infatti ritenuto che non spettasse al contribuente l’esenzione di cui all’art. 7 del d.lgs. n. 505/1992, poiché l’attività assistenziale veniva svolta da altro ente non avente scopo di lucro in forza di un contratto di comodato esistente fra le parti.

Contro tale sentenza il contribuente proponeva appello, insistendo per il riconoscimento  dell’esenzione.

I motivi della decisione

L’appello è stato ritenuto fondato.

I giudici rammentano come l’unico argomento in discussione riguardasse la possibilità di riconoscere l’esenzione prevista dal citato art. 7 quando l’uso del bene sia un ente non avente scopo di lucro ed abbia destinato l’immobile esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività, fra le altre previste, assistenziali, ma l’utilizzatore non coincida con il soggetto passivo dell’imposta.

La questione è dunque sorta poiché, secondo alcune massime della Cassazione, l’utilizzatore del bene deve essere anche il soggetto passivo di imposta.

La stessa questione è peraltro già stata decisa dalla stessa Corte con diverse sentenze tra il 2021 e il 2023 per altre annualità dell’imposta, con esiti opposti, considerato che l’esenzione è stata riconosciuta in alcuni casi ma non riconosciuta in altri.

Ad avviso del Collegio giudicante, la norma non può essere interpretata nel senso indicata dalle massime presenti al CED, essendo differente il principio espresso in motivazione dalla Corte, almeno nelle decisioni più recenti.

Leggendo la disposizione di legge, affermano i giudici, si nota come il legislatore abbia distinto varie ipotesi di esenzione, valorizzando la natura giuridica dell’ente proprietario del ben potenzialmente soggetto al tributo locale, o prendendo in considerazione la destinazione d’uso del bene o la sua destinazione urbanistica.

Così facendo, il legislatore ha dunque dimostrato di soffermarsi efficacemente sulla distinzione tra titolo di proprietà e destinazione del bene, con la conseguenza che l’uso dell’espressione immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 73 tuir, seguita dall’eccezione per i partiti politici che possiedono immobili, non può ritenersi frutto di un’imprecisione tecnica, ma ha reso possibile l’applicazione dell’esenzione anche nell’ipotesi in cui l’utilizzatore sia differente dal soggetto passivo dell’imposta, titolare del diritto reale sul bene.

Le sentenze di Cassazione

Tale apertura interpretativa è peraltro confermata da una recente decisione della Corte di Cassazione, secondo cui

in tema di ICI, l’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 compete tendenzialmente solo in caso di utilizzo diretto del bene da parte dell’ente possessore, per lo svolgimento, con modalità non commerciali, delle attività previste dalla norma, potendo essere estesa all’ipotesi di utilizzo indiretto del bene solo qualora la concessione del godimento e dell’uso – a favore di altro ente collegato all’ente possessore, nel perseguimento delle stesse finalità istituzionali – sia del tutto gratuita, senza alcuna forma di remunerazione (così Cass. n. 34772 del 25 novembre 2022).

Nella massima è peraltro inserito l’avverbio tendenzialmente non certo a caso. In motivazione si precisa invece che il beneficio può essere riconosciuto “anche se il bene, concesso in comodato gratuito, sia utilizzato da un altro ente non commerciale per lo svolgimento di attività meritevoli previste dalla norma agevolativa, al primo strumentalmente collegato ed appartenente alla stessa struttura del concedente”.

In altra sentenza si afferma:

Nella specie, tuttavia, esisteva tra i due enti – comodante e comodatario – “un rapporto di stretta strumentalità nella realizzazione dei suddetti compiti, che autorizza a ritenere una compenetrazione tra di essi e a configurarli come realizzatori di una medesima “architettura strutturale”, circostanza nella specie non indagata. A tanto provvederà il giudice di rinvio” (Cass. n. 8073 del 2019).

Insomma, si deve ritenere che l’applicazione dell’esenzione sia subordinata all’accertamento che le formule negoziali o la stessa natura giuridica formale degli enti non inducano in errore l’ente locale circa la spettanza dell’esenzione, che richiede l’assenza dello scopo di lucro tanto negli enti coinvolti nell’operazione, quanto nell’attività esercitata nell’immobile oggetto dell’imposta.

Il rapporto in esame

Passando al caso di specie, il contribuente ha dimostrato di essere una società immobiliare non operativa priva in concreto dello scopo di lucro non avendo mai dichiarato utili, interamente posseduta da una società cooperativa a sua volta posseduta al 92% da un’associazione utilizzatrice del bene e dal suo fondatore, per il restante 8% posseduta dagli operatori sociali che vivono nell’isola.

“Appare dunque evidente l’assoluta compenetrazione fra i due enti e l’assenza di scopo lucro, a differenza di quanto accade, ad esempio, quando una società commerciale dia in locazione l’immobile ad un ente non commerciale che svolge le attività previste dalla legge o quando l’ente non commerciale dia in comodato l’immobile ad un ente che svolge solo apparentemente attività assistenziali, in realtà retribuite” – afferma la sentenza.

Alla luce di queste considerazioni il Collegio ha scelto di dare continuità all’indirizzo seguito dalla Corte con la sentenza n. 11108/12/21, che pure ha riconosciuto l’esenzione.

Per quanto intuibile, l’esenzione di tale imposta patrimoniale non può che essere limitata all’anno in questione, considerato che la ricorrenza dei presupposti deve essere verificata in concreto alla luce di quanto si è detto.

L'articolo Esenzione ICI e utilizzo indiretto dell’immobile – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• Cos’è la Tobin Tax
• Chi paga la Tobin Tax
• Il pagamento della Tobin Tax
• Il ricorso
• La natura della Tobin Tax

Con sentenza n. 27265/5 del 25 settembre 2023 da parte della Corte di Cassazione, i giudici della Suprema Corte hanno chiarito come il trasferimento di azioni tra due fondi comuni di investimento gestiti in modo separato dalla stessa Società di Gestione del Risparmio (SGR) non comporti un trasferimento della proprietà dei titoli.

Sulla base di questo affermato principio, la Suprema Corte ha respinto il ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate, considerato che non è stato ritenuto soddisfatto il requisito per l’applicazione della Tobin tax, la quale richiede il trasferimento effettivo del diritto di proprietà delle azioni.

Nel caso in questione, infatti, i Giudici hanno valutato come il passaggio delle quote a un altro patrimonio separato gestito dalla stessa società sia piuttosto una modifica interna della gestione patrimoniale.

Cos’è la Tobin Tax

Prima di comprendere quali siano state le motivazioni che hanno condotto la Corte di Cassazione ad assumere la posizione di cui sopra, può essere utile rammentare brevemente che cosa sia la Tobin Tax e quale sia il suo funzionamento.

In estrema sintesi, la Tobin Tax è l’imposta sulle transazioni finanziarie che prevede una tassazione differente a seconda dell’operazione finanziaria.

L’imposta colpisce infatti in modo differente tre diverse tipologie di operazioni.

La prima è il trasferimento della proprietà di azioni e di altri strumenti finanziari partecipativi che siano stati emessi da società residenti nel territorio dello Stato, nonché di titoli rappresentativi dei predetti strumenti indipendentemente dalla residenza del soggetto emittente. È questa la fattispecie che aveva individuato l’Agenzia delle Entrate, ricollegando a tale caso un’aliquota dello 0,2% sul valore della transazione, ridotta allo 0,1% per i trasferimenti che avvengono in mercati regolamentati e sistemi multilaterali di negoziazione.

Vi è poi una seconda ipotesi, quella delle operazioni su strumenti finanziari derivati che abbiano come sottostante prevalentemente uno o più strumenti finanziari partecipativi. In questi casi è prevista l’applicazione di un’imposta in misura fissa, determinata con riferimento alla tipologia di strumento e al valore del contratto, secondo una tabella allegata alla legge di stabilità 2013.

Infine, vi è il c.d. trading ad alta frequenza, che mediante l’uso di elaboratori che possono eseguire ordini in qualche millesimo di secondo, permette di ottenere guadagni dagli scarti di prezzo minimi su uno stesso titolo, ed è caratterizzato da modifiche ed annullamenti molto frequenti.

Chi paga la Tobin Tax

Il quadro normativo prevede che l’imposta sia dovuta dal soggetto in favore del quale è realizzato il trasferimento. La Tobin Tax sui derivati è invece dovuta da ciascuna delle controparti delle operazioni, a meno che non si tratti delle c.d. operazioni esenti, che sono quelle che:

• hanno come controparte l’Unione Europea, la Banca Centrale Europea, le banche centrali degli Stati membri dell’Unione Europea e le banche centrali e gli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali di altri Stati;
• hanno come controparte gli enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia;
• sono poste in essere dai market makers e dai liquidity providers, ovvero quegli operatori che svolgono attività di sostegno agli scambi o che pongono in essere operazioni di supporto alla liquidità delle azioni emesse dalla stessa;
• sono operazioni delle forme pensionistiche complementari, transazioni infragruppo e operazioni che seguono riorganizzazioni aziendali, operazioni su partecipazioni messe da società la cui capitalizzazione media nel mese di novembre dell’anno precedente a quello in cui avviene il trasferimento di proprietà sia inferiore a 500 milioni di euro.

Il pagamento della Tobin Tax

Tutto ciò premesso, cerchiamo di riepilogare brevemente i fatti che hanno condotto alla presa di posizione da parte della Corte di Cassazione.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha ricorso contro alcuni due banche (DZ BANK e WGZ BANK, fusa per incorporazione nella DZ BANK), in relazione a quanto deciso dalla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, che aveva rigettato l’appello proposto dall’ufficio contro la sentenza con cui il giudice di primo grado aveva accolto il ricorso della banca nella controversia originata dall’impugnazione del diniego di rimborso dell’imposta sulle transazioni finanziarie (Tobin Tax).

In particolare, il Giudice di appello riteneva che

dalla ricostruzione fattuale, anche sulla base della documentazione prodotta dalla ricorrente in primo grado, (…) appare condivisibile quanto sostenuto dal giudice di primo grado sul fatto che si deve ritenere che l’operazione posta in essere non rappresenta un trasferimento di azioni tra soggetti diversi, che avrebbe dato luogo a tassazione, in quanto non vi è stata mutazione della titolarità delle azioni, sia perchè queste sono sotto il controllo della medesima UIP, sia perchè la parte ha provato in atti con i prospetti illustrativi dei due fondi, (——) e (——), che si sia trattata di mera riorganizzazione degli stessi, poichè gli investitori sono i medesimi che erano comproprietari degli assets del fondo di investimento in proporzione al proprio numero di unità possedute.

Per il giudice di appello, pertanto, la differente collocazione degli asset tra i fondi non ne trasferisce la proprietà delle azioni in capo al nuovo soggetto, presupposto che – ricordiamo – è fondamentale per la Tobin Tax, bensì ad un patrimonio separato gestito dalla stessa SGR, rimanendo peraltro immutata la titolarità della proprietà degli strumenti finanziari. La Ctr ha poi evidenziato come emergesse dagli atti la natura previdenziale del piano di investimento pensionistico.

Il giudizio in appello

Quindi, il giudice di appello riteneva che

correttamente il giudice di prime cure ha richiamato D.M. 21 febbraio 2013, art. 16, comma 5, norma che ha previsto espressamente come l’imposta di cui ai commi 491 e 492, non si applica ai fondi pensione sottoposti a vigilanza ai sensi della direttiva 2003/41/CE ed agli enti di previdenza obbligatoria, istituiti negli Stati membri dell’Unione Europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico Europeo inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168-bis del TUIR, nonchè alle altre forme pensionistiche complementari di cui al D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252.

Il ricorso al giudice

L’Agenzia delle Entrate ritiene che il giudice di appello abbia erroneamente escluso ricorresse la fattispecie assoggettata ad imposta per la mancanza di un trasferimento di proprietà, poichè, dalla stessa ricostruzione fornita dalla contribuente, era dato evincersi un duplice passaggio di proprietà, l’uno dagli investitori al fondo originario e l’altro dal fondo agli originari investitori, cui era stata riattribuita la quota del nuovo fondo.

Ancora, per l’Agenzia il giudice di appello aveva ritenuto che l’operazione svolta fosse una riorganizzazione meramente interna dell’unica società di gestione dei due fondi di investimento, tra cui era intercorso il trasferimento dei titoli. Così facendo sarebbe però incorso nella violazione della normativa, non ricorrendo nè un’ipotesi di scissione di organismi di investimento collettivo del risparmio, nè un’operazione considerata dalla norma esonerativa di cui all’art. 4 Dir. Cons. n. 2008/7/CE del 12 febbraio 2008, riferibile solo alle società.

Con altro terzo motivo, la ricorrente lamenta il fatto che la Ctr ha rigettato l’appello dell’ufficio anche perché sarebbe applicabile al caso il D.M. 21 febbraio 2013, art. 16, comma 1, per cui “l’imposta di cui ai commi 491 e 492, non si applica ai fondi pensione sottoposti a vigilanza ai sensi della direttiva 2003/41/CE“, secondo la ricorrente si tratta infatti di un’affermazione assolutamente extra petitum, perchè la parte mai aveva affermato l’inapplicabilità a sè dell’imposta contestata per questo motivo, avendo solo sostenuto la ragione di non soggezione all’imposta costituita dalla ritenuta “riorganizzazione” per mezzo di una asserita scissione di O.I.C.R., la distinta ragione di esonero dall’imposta rappresentata dalla realizzazione dell’operazione tra fondi, asseritamente analoghi alle società soggette a controllo, e l’asserita mancata verificazione di un trasferimento di proprietà, senza alcun richiamo ad una natura pensionistica dei fondi interessati, quale ipotetico motivo di inapplicabilità dell’imposta.

La natura della Tobin Tax

Esaminando i ricorsi, i giudici evidenziano in primo luogo come la l. n. 228 del 2012, art. 1, commi da 491 a 500 (legge di stabilità 2013), abbia introdotto l’imposta sulle transazioni finanziarie con l’obiettivo di colpire le transazioni finanziarie aventi carattere speculativo per favorire una maggiore stabilità dei mercati finanziari e assicurare gettito per la spesa pubblica.

La Corte ricorda anche che l’imposta si applica con riferimento agli atti aventi ad oggetto il trasferimento della proprietà di azioni e di altri strumenti finanziari partecipativi di cui dell’art. 2346 c.c., comma 6 e che non deve invece essere applicata a tutti quei trasferimenti che riguardano mere riorganizzazioni societarie, ovvero quei casi in cui il trasferimento azionario avviene nell’ambito del medesimo gruppo societario. In tal senso il comma 494, lett. d), Legge di Stabilità 2013 prevede che l’imposta non si applica alle transazioni e alle operazioni tra società fra le quali sussista il rapporto di controllo di cui all’art. 2359 c.c., comma 1, nn. 1) e 2), e comma 2, ovvero a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale effettuate alle condizioni indicate nel decreto attuativo previsto dal successivo comma 500.

A tale materiale normativo si aggiungono poi le modalità attuative dell’imposta sono state definite con il Decreto del Mef emanato il 21 febbraio 2013, n. 50.

È qui che vengono contemplate le fattispecie sulle operazioni di riorganizzazione societaria non imponibili, escludendo dal novero dell’imposta i trasferimenti effettuati tra società fra le quali sussiste un rapporto di controllo di cui all’art. 2359 c.c., comma 1, nn. 1) e 2), e comma 2, o che sono controllate dalla stessa società.

Le operazioni di ristrutturazione

L’art. 15, comma 1, lett. h), del Decreto prevede inoltre, come ulteriore causa di esclusione, che l’imposta non si applichi ai trasferimenti derivanti da operazioni di ristrutturazione di cui all’art. 4 della Direttiva 2008/7/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008.

Le operazioni di ristrutturazione individuate dall’art. 4 della richiamata Direttiva riguardano:

1. il trasferimento da parte di una o più società di capitali della totalità dei loro patrimoni, o di uno o più rami della loro attività, a una o più società di capitali in via di costituzione o già esistenti, a condizione che il trasferimento sia remunerato per lo meno in parte mediante titoli rappresentativi del capitale della società acquirente;
2. l’acquisizione da parte di una società di capitali in via di costituzione o già esistente di quote sociali che rappresentano la maggioranza dei diritti di voto di un’altra società di capitali, a condizione che i conferimenti siano remunerati per lo meno in parte mediante titoli rappresentativi del capitale della precedente società. Se la maggioranza dei diritti di voto è raggiunta in seguito a 2 o più operazioni, solo l’operazione con la quale è raggiunta la maggioranza dei diritti di voto e le operazioni successive sono considerate operazioni di ristrutturazione.

Ora, come già chiarito dalla risoluzione n. 38/E/2019 dell’Agenzia delle Entrate, la lettura coordinata delle disposizioni  di cui sopra e la tipologia delle previste operazioni oggetto delle cause di esclusione, consente di individuare una comune ratio nell’evitare che il pagamento dell’imposta sulle transazioni finanziarie possa ostacolare le operazioni di riorganizzazione aziendale, dovendosi considerare tali non soltanto le operazioni di fusione, scissione e conferimento, quanto anche quelle che pur determinando il trasferimento della proprietà della partecipazione, non modificano l'”appartenenza economica” della partecipazione al medesimo gruppo societario.

La natura speculativa

A tal fine, è necessario che, anche in conseguenza del trasferimento della partecipazione, la società “ceduta” continui a essere controllata, anche indirettamente, dalla medesima società venditrice o che, comunque, la società venditrice e quella acquirente siano controllate, dalla stessa società controllante.

Come già anticipato, la ratio della normativa risiede nel fatto che, considerato che la Tobin Tax è diretta a tassare transazioni del mercato mobiliare aventi natura speculativa. Dunque, la Tobin Tax non deve applicarsi se le cessioni o i conferimenti dei titoli sono diretti a realizzare riorganizzazioni societarie, ove non si determina il cambio di controllo sostanziale della società le cui partecipazioni sono oggetto di trasferimento.

Il senso logico della Tobin Tax è peraltro stato abbondantemente illustrato dalla dottrina, che rileva come il razionale dell’imposta è quello di tassare il valore, in termini di capitale scambiato, delle transazioni su azioni e titoli domestici e su strumenti finanziari sintetici con base prevalentemente azionaria.

Considerato tutto ciò, il giudice di appello ha ritenuto che, all’esito dell’operazione descritta, la proprietà delle azioni fosse rimasta immutata in capo agli stessi soggetti, mancando dunque il presupposto del trasferimento che avrebbe di contro giustificato l’imposizione.

Secondo la Ctr, peraltro, sullo stesso fondo non era possibile ravvisare alcun trasferimento dal momento che gli investitori restavano i medesimi e la titolarità della proprietà degli strumenti finanziari rimaneva invariata. Di qui, gli investitori erano “comproprietari degli assets del fondo di investimento in proporzione” alla rispettiva quota originaria. Ancora, i giudici hanno stabilito che i due fondi erano patrimoni separati gestiti dalla stessa società che a sua volta agiva come mandatario dei medesimi investitori, che vedevano spostarsi il proprio piano di investimento da un fondo all’altro.

I soggetti distinti

Con queste valutazioni, il giudice di appello ha ribadito le conclusioni della sentenza di primo grado sul presupposto che non si fosse verificato il trasferimento di proprietà dei titoli, come elemento necessario per l’applicazione dell’imposta, poiché il nuovo fondo costituiva solo una diversa modalità organizzativa dell’originario investimento.

Come rilevato dai giudici di merito, infatti, la legge nell’assoggettare a Tobin Tax il trasferimento di azioni, presuppone che cedente e cessionario siano soggetti distinti. Nella fattispecie in esame, invece, i due fondi rappresentano patrimoni separati della stessa SGR e le azioni confluite nel nuovo fondo fanno capo agli originari investitori.

La stessa impostazione ha poi trovato conferma anche nella giurisprudenza della Corte, richiamata da parte contribuente, secondo cui i singoli investitori restano “proprietari sostanziali dei beni di pertinenza del fondo, lasciando però la titolarità formale di tali beni in capo alla società di gestione che lo ha istituito” (così, sul tema, Cass. n. 16605/2010).

Per i giudici di Cassazione appare inoltre condivisibile il rilievo di parte contribuente, laddove si ritiene che si sia dinanzi ad una operazione analoga alla scissione di OICR.

Si afferma così il seguente principio di diritto:

La L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 491, nell’assoggettare a Tobin Tax il trasferimento di azioni, presuppone che cedente e cessionario siano soggetti distinti, evenienza che non ricorre nel caso in cui il passaggio delle azioni avvenga tra due fondi comuni di investimento, che rappresentino, di fatto, patrimoni separati della stessa S.G.R. e le azioni confluite nel nuovo fondo facciano capo agli originari investitori.

L'articolo Tobin Tax e trasferimento delle azioni – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• L’imposta da attività raccolta scommesse
• Il primo giudizio sull’imposta sulle scommesse
• La decisione della Corte sull’imposta
• I requisiti di applicazione
• La selezione degli scommettitori
• L’indebita applicazione retroattiva delle disposizioni

La sentenza del 25/08/2023 n. 4942, della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, ha affermato che i centri di trasmissione dati (CTD) sono soggetti passivi dell’imposta unica sulle scommesse.

Sulla base di questo principio, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, sottolineando come la raccolta delle scommesse mediante CTD costituisca presupposto oggettivo per applicare l’imposta.

Nella fattispecie in esame, come vedremo, i giudici laziali considerano come irrilevante il fatto che la scommessa sia trasmessa telematicamente all’estero, considerato che il contratto tra lo scommettitore e il CTD è comunque perfezionato in Italia.

L’imposta da attività di raccolta scommesse

Con la precedente sentenza n. 13853/1/21 depositata il 13.12.2021, la Commissione tributaria provinciale di Roma ha accolto il ricorso proposto da un contribuente contro l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia dei Monopoli alla parte ricorrente in qualità di obbligato solidale pro quota con il bookmaker estero, per l’attività di raccolta scommesse esercitata, con il quale veniva determinata l’Imposta Unica per il 2013 per attività di raccolta fisica di scommesse svolta in Canosa di Puglia per conto del bookmaker stero SKS 365 di Malta Ltd, privo di autorizzazione ad operare in Italia.

Il ricorrente, nel suo ricorso, eccepiva:

• la mancanza dei presupposti per l’accertamento, sostenendo di aver cessato l’attività di raccolta delle scommesse nel 2011 e di aver effettuato la cessazione della ditta individuale in data 09.12.2011;
• il difetto di motivazione dell’atto impugnato;
• la mancanza del contraddittorio;
• la violazione della normativa comunitaria;
• l’inapplicabilità delle sanzioni per incertezza normativa.

Si costituiva l’Agenzia Doganale sostenendo invece la correttezza del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso.

Il primo giudizio sull’imposta sulle scommesse

I primi giudici accoglievano il ricorso ritenendo corretta l’eccezione posta dal ricorrente sul difetto di presupposto impositivo per la documentata cessazione dell’attività in data antecedente rispetto all’anno di imposta di cui all’avviso di accertamento, condannando l’Agenzia alle spese di lite.

Dinanzi a tale giudizio, l’Agenzia ha però proposto appello, ritenendo erronea la decisione dei giudici di prime cure, domandando la riforma della sentenza e la decisione sulle spese di lite secondo giustizia.

A sua volta, il contribuente si costituiva con proprie controdeduzioni. Faceva rilevare l’inammissibilità per la mancanza dei motivi di impugnazione e l’infondatezza dell’appello, valutato che lo stesso conteneva delle mere enunciazioni riferibili ad un’attività investigativa che riguardava un altro soggetto giuridico (il bookmaker).

La decisione della Corte sull’imposta sulle scommesse

L’appello viene ritenuto fondato dalla Corte e, di conseguenza, accolto.

In particolare, l’avviso di accertamento impugnato richiama in modo puntuale il contenuto essenziale del provvedimento della Guardia di Finanza del 14.12.2017, in cui in allegato risulta una griglia di gestori dei punti di raccolta delle scommesse in Italia, che riscuotono le giocate.

Dalle indagini condotte dalla Guardia di Finanza e dall’Agenzia Dogane e Monopolio è risultato che il contribuente, anche se nel 2011 ha chiuso la sua attività commerciale, ha comunque continuato a raccogliere scommesse per conto di SKS365 attraverso altre modalità, in totale evasione dell’imposta unica.

Ora, sulla determinazione della base imponibile del tributo, i giudici premettono come l’articolo 24, comma 8, del decreto-legge n. 88/2011, convertito nella legge n. 111/2001, preveda che l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli deve procedere alla rettifica e all’accertamento dell’imposta dovuta sulle scommesse anche utilizzando metodologie induttive di accertamento.

Nella fattispecie in esame, l’ADM ha considerato congruo l’accertamento compiuto dalla Guardia di Finanza, la quale ha usato i supporti informatici forniti dalla società estera SKS 365, da cui emergeva l’importo delle giocate effettuate anche nel punto vendita gestito dall’appellante. Ha inoltre usato il valore della raccolta media della provincia, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale.

Gli elementi, proseguono le motivazioni erano dati cui anche il contribuente poteva su richiesta accedere. Il contribuente non ha invece fornito prova contraria all’accertamento operato dall’Ufficio.

Richiamando alla mente la pronuncia della Corte di Cassazione, gli ermellini avevano escluso (ordinanza n. 14290/14) che

le risultanze emerse dalla attività di verifica prodromica all’emissione dell’avviso di accertamento o di rettifica non possano costituire valido supporto probatorio della pretesa impositiva a tale avviso sottesa, per il solo fatto della mancanza immediata di contestazione del contribuente in sede di verifica.

I requisiti per l’imposta sulle scommesse

Per quanto poi attiene il requisito di territorialità per l’applicazione dell’imposta unica che non potrebbe essere richiesta in Italia per essere l’allibratore un soggetto di diritto austriaco, nonché la carenza di soggettività passiva dell’affiliato (e conseguente carenza di solidarietà dell’allibratore), si ricorda come la sede legale dell’allibratore in un altro Paese dell’Unione non rilevi, considerato che è la raccolta delle scommesse a costituire il presupposto oggettivo per l’applicazione dell’imposta.

Il soggetto passivo è il CTD che permette la scommessa e l’accordo si conclude in Italia.

Le modalità concrete di svolgimento dell’attività da parte dell’esercente italiano prevedono il rilascio della ricevuta a fronte dell’introito dell’importo della giocata, come titolo che serve a certificare l’accettazione della scommessa ad opera dell’operatore interno, sulla base del quale lo scommettitore potrà avere successivamente diritto all’incasso della giocata.

Si legge inoltre nelle note che la scommessa a quota fissa intesa quale scommessa per la quale la somma da riscuotere, in caso di vincita, è previamente concordata, e rappresenta un contratto tra l’esercente italiano e il giocatore (scommettitore) o, comunque, pur se la proposta del giocatore viene trasmessa telematicamente all’estero, ciò non costituisce elemento rilevante, atteso che l’attività si concretizza nel territorio dello Stato per il tramite di operatori che operano “per conto” del soggetto estero.

Per quanto poi riconducibile al presupposto soggettivo, il Collegio osserva come l’imposta unica si applica all’importo delle giocate e non al reddito ritratto dall’operatore comunitario in relazione al rischio di impresa che si assume.

La selezione degli scommettitori

I giudici tributari condividono così come l’esercente sia tenuto a selezionare gli scommettitori applicando i divieti di legge e agendo in proprio per accertare e valutare la sussistenza delle condizioni che consentono la giocata, e come il CTD trattenga costantemente una parte delle somme raccolte ed agisca in maniera discrezionale nell’individuare le modalità con cui presidia il banco a cui affluiscono le scommesse, individuando il personale da impiegare allo scopo, sia in qualità che in quantità.

Il CTD svolge pertanto un’attività di gestione dei concorsi mediante autonoma organizzazione imprenditoriale, in responsabile solidale con il SKS365 Group. Come tale, non si può certo dubitare come l’attività svolta dallo stesso sia assimilabile alla gestione per conto terzi e vada assoggettata a imposta.

Ancora, la nota precisa che gli artt. 1 e 3 del D.Lgs. n. 504 del 1998, letti con riguardo all’art. 1, c. 66 lett. a) della legge di interpretazione autentica n. 220/2010, equiparano, ai fini dell’assoggettabilità all’imposta unica, chi gestisce le scommesse per conto proprio con colui che invece lo fa per conto di terzi, come i CTD.

In questo ultimo caso non si è infatti in presenza di una mera attività di intermediazione, ma di una vera e propria agenzia di scommesse che ha accettato e pagato le vincite con denaro contante.

In aggiunta a ciò, i giudici ricordano come l’autorizzazione che è stata conseguita dalla SKS365 Malta Ltd nel Paese di origine non avrebbe affatto consentito – in relazione al periodo oggetto dell’accertamento tributario – di operare lecitamente in Italia, nemmeno mediante il contratto di stabilimento concluso con il CTD: non si può infatti in alcun modo ritenere giuridicamente plausibile e accettabile una attività negoziale diretta all’elusione del Fisco, attività che invece assume la forma di un “abuso di diritto” tesa a trarre indebiti vantaggi fiscale.

Indebita applicazione retroattiva

Risulterebbe essere altresì infondata la censura che è relativa all’indebita applicazione retroattiva di disposizioni, non meramente interpretative, ma innovative. Per i giudici, “è pacifico che l’art. 1, 66 c. lett. a) della L. n. 220 del 2010 è nonna di interpretazione autentica per fugare dubbi interpretativi degli articoli 1 e 3 del D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, come espressamente recita la norma”:

66. Ferma restando l’obbligatorietà, ai sensi della legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni e concessioni nazionali per l’esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, e conseguentemente l’immediata chiusura dell’esercizio nel caso in cui il relativo titolare ovvero esercente risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi, ai soli fini tributari:
67. a) l’articolo 1 del D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che l’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell’economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato;
68. b) l’articolo 3 del D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell’economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta e delle relative sanzioni.

Conclusione

Per quanto poi concerne la mancata rimessione degli atti alla Corte Costituzionale e alla Corte di Giustizia dell’U.E., la Commissione osserva come le norme italiane non siano in conflitto con norme UE in quanto, con riferimento al configurarsi di una doppia imposizione in capo all’operatore comunitario, “alcun elemento di prova è stato esibito dalla parte privata per provare che lo stato austriaco in cui risiede la SKS365 Malta Ltd preveda la tassazione dell’importo delle scommesse giocate e che un’imposta sia effettivamente applicata alla fattispecie di cui è causa”.

In carenza di un regime specifico di armonizzazione non può darsi luogo al sindacato inerente al configurarsi di doppia imposizione per il quale è necessario individuare le fattispecie impositive produttive del fenomeno.

Per i giudici non si ravviserebbe nemmeno alcuna incostituzionalità dell’art. 1 co. 66 lett. b) legge stabilità 2011, per la ragione che “l’assoggettamento all’imposta di, quei soggetti che, non essendo concessionari o titolari di autorizzazione alla raccolta delle scommesse, non sono collegati al totalizzatore nazionale, non esclude che il volume della raccolta sia determinato, come nella fattispecie, con l’esercizio dei poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria e che l’imposta sia applicata con le aliquote previste”.

Per questi motivi l’appello va accolto.

L'articolo Imposta sulle scommesse, presupposti soggettivi e oggettivi – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• Lo svolgimento del processo sulla pretesa del Fisco
• L’onere della prova
• L’accertamento parziale
• L’onere della prova nel Codice civile
• L’onere della prova nel processo tributario
• L’onere della prova dopo la riforma

Stando a quanto sancisce la sentenza n. 2380/5 del 28 giugno 2023 da parte della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, l’amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare in modo circostanziato la pretesa erariale. Deve cioè indicare in maniera precisa le ragioni giuridiche che sono poste a fondamento dell’atto impositivo, a pena di annullabilità dell’atto stesso.

Sulla base di tale principio la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano ha ritenuto non sufficientemente provata – da parte dell’Agenzia delle entrate – l’asserita non inerenza dei costi per insufficiente descrizione in fattura.

In particolare, nella fattispecie ora in commento i giudici della Corte di Giustizia Tributaria lombarda si sono rifatti a un caso analogo che si era risolto con sentenza n. 499/2023 dalla Corte di Giustizia Tributaria dell’Emilia Romagna: quest’ultima aveva rigettato l’appello proposto dall’Ufficio per non avere assolto all’onere della prova come disciplinato dal novellato art. 7 comma 5 bis D.lgs. 546/1992, adducendo una generica contestazione sull’inerenza dei costi relativa ad alcune fatture.

Lo svolgimento del processo sulla pretesa del Fisco

I controlli fiscali sono avvenuti nel corso di una verifica posta in essere dai propri funzionari nei confronti di una società a responsabilità limitata, esercente l’attività di “Discoteche, sale da ballo night” (codice attività n.932910), culminata poi con il verbale di constatazione notificato alla parte, e con il successivo avviso di accertamento con cui, ai sensi dell’art. 41 bis del DPR 600 del 1973, accertava IVA, IRAP, IRES e sanzioni per complessivi 863.686 euro.

In seguito a tale notifica di accertamento, il ricorrente presentava istanza di accertamento con adesione. L’Ufficio, per poter instaurare il contraddittorio, inoltrava alla parte un invito a comparire. Interveniva contraddittorio in due occasioni che, però, si concludevano con esito negativo. Si confermava così la pretesa che era stata originariamente notificata alla parte.

Tuttavia, con successivo ricorso, alla Corte di Giustizia Tributaria milanese, il contribuente ha impugnato il summenzionato avviso di accertamento con i seguenti motivi di ricorso.

Sono cinque i motivi di ricorso, che di seguito si riepilogano:

• Mancanza delle condizioni previste dalla normativa per procedere alla ricostruzione analitico-induttiva del volume d’affari.
• Applicazione errata del metodo analitico-induttivo dal punto di vista logico-giuridico.
• Applicazione errata del metodo analitico-induttivo dal punto di vista metodologico-operativo.
• Correttezza dei ricavi dichiarati e dell’erroneità della costruzione induttiva effettuata dall’Agenzia delle Entrate.
• Altri rilievi per costi asseritamente non inerenti o non documentati.

L’onere della prova

Letti gli atti ed ascoltate le parti, il Collegio accoglie il ricorso. Di fatti, pur nella considerazione della legittima ricostruzione indiretta dei ricavi operata dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, il Fisco non ha riscontrato nulla in merito alla puntuale e metodica replica di parte ricorrente.

Per esempio, niente è stato eccepito rispetto a quanto sostenuto dalla parte sulla sostanziale congruità degli studi di settore, come provato dalla parte. E, allo stesso modo, sia in relazione all’asserita antieconomicità dell’attività della parte, sia in relazione ai rilievi della SIAE, niente di sostanziale viene eccepito dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate nelle proprie controdeduzioni rispetto a quanto puntualmente motivato dalla parte ricorrente.

Ancora, in relazione alla ricostruzione effettuata, i parametri adottati dall’Ufficio (come la percentuale ridotta di sfriso od il numero dei cocktail per persona, così come lo stesso numero di accessi al locale) non possono avere alcun valore probatorio ma possono solo fungere da semplice indizio.

In rapporto poi all’onere della prova, val la pena precisare che – come peraltro ribadito con il novellato art.7 comma 5-bis del D.Lgs. 546/1992 – l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare in modo puntuale e circonstanziato la propria pretesa erariale. Nelle sue dichiarazioni, deve pertanto indicare precisamente le ragioni oggettive alla base della pretesa erariale e della fondatezza dell’atto emesso, con la consapevolezza che in carenza di tale dimostrazione, l’atto impositivo deve essere annullato.

Anche con specifico riferimento all’asserita mancanza di inerenza di costi per presunta insufficiente descrizione in fattura (che è uno dei rilievi dell’Ufficio), la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria dell’Emilia-Romagna di cui si è già detto si è espressa in relazione alla contestazione di inerenza per alcune fatture con descrizione asseritamente “generica”, stabilendo che l’appello dell’Ufficio sia infondato – in funzione del cosiddetto “nuovo onere della prova” – per non aver addotto elementi idonei a provare la pretesa e quindi non assolvendo l’onere dimostrativo.

Per questo motivo viene accolto il ricorso.

Accertamento parziale in base agli elementi segnalati dall’anagrafe tributaria

Si coglie l’occasione per ricordare il citato art. 41 bis del DPR 600 del 1973, come modificato dalla legge n. 220 del 13/12/2010, secondo cui senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice (…), i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie (…) risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile (…) o l’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti nonché l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare, anche avvalendosi delle procedure previste dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Non si applica la disposizione dell’articolo 44.

L’onere nella prova nel Codice civile

Ricordiamo inoltre che si parla di onere della prova, più genericamente, all’art. 2697 del Codice civile, laddove si evidenzia che chi vuole far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l’inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l’eccezione si fonda.

In altri termini, l’onere di provare un fatto ricade su colui che invoca proprio quel fatto a supporto della propria tesi argomentativa: chi vuole far valere un giudizio in diritto deve pertanto dimostrare i fatti costitutivi, che ne hanno determinato l’origine.

Di contro, colui che contesta la rilevanza di tali fatti in giudizio ha invece l’onere di dimostrarne l’inefficacia o provare eventuali altri fatti che abbiano mutato o fatto venir meno il diritto vantato, chiamati rispettivamente fatti impeditivi, modificativi ed estintivi.

In tal senso, la teoria della ripartizione dell’onere della prova è parte centrale del processo civile, valutato che l’adempimento dell’onere della prova è la condizione necessaria per ottenere la formazione del convincimento del giudice propria affermazione, che rappresenta la premessa necessaria alla richiesta di attribuzione di un bene della vita.

L’onere della prova nel processo tributario

A questo punto possiamo fare un passo in avanti nell’analisi del quadro normativo, rammentando come in origine la materia tributaria fosse sprovvista di una norma specifica in tema di onere della prova e che pertanto trovasse applicazione l’art. 2697 c.c.

La normativa introdotta nel Codice civile però è stata oggetto di diverse deviazioni, come l’indirizzo che faceva leva sulla presunzione di legittimità dell’atto amministrativo che addossava l’onere della prova nel processo tributario sempre e comunque sul contribuente, determinando insomma una sorta di presunzione di legittimità dell’atto amministrativo, fondato sia in fatto che in diritto sino a prova contraria.

Fin dalla fine degli anni ’70, però, questo indirizzo è stato superato, tanto che oggi non è certo fatto controverso che anche nel rapporto tributario valga la disposizione di cui all’art. 2697 c.c., in base al quale anche nelle vicende tributarie l’Amministrazione Finanziaria che vanti un credito nei confronti del contribuente è tenuta a fornire la prova dei fatti costitutivi della propria pretesa, così come spetta al contribuente la prova del fatto costitutivo nelle liti in materia di rimborso.

Da ultimo è intervenuta la legge di riforma del processo tributario n. 130 del 31 agosto 2022, entrata in vigore il 16 settembre 2022, che ha introdotto una specifica disposizione in materia, aggiungendo, di fatto, il comma 5-bis all’art. 7 D. Lgs. n. 546/1992.

Come è cambiato l’onere della prova dopo la riforma del processo tributario

Con l’entrata della l. n. 130/2022 il legislatore è dunque intervenuto sull’onere probatorio in materia tributaria, con cui non solo ristabilisce le regole tradizionali in materia di onere probatorio, ma istituisce anche un maggiore rigore nell’individuazione delle prove da parte dell’Amministrazione finanziaria e nella valutazione delle stesse da parte del giudice tributario.

In particolare, il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 D. Lgs. n. 546/1992 dispone che:

L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.

Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.

In termini più chiari, si può dunque desumere che:

• l’amministrazione deve provare i presupposti di fatto e di diritto della propria pretesa erariale, con il Fisco che dovrà pertanto fornire la prova dell’esistenza dell’an e del quantum dei fatti che costituiscono l’obbligazione tributaria. Spetta invece al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso se non è conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati;
• il giudice fonda la propria decisione sugli elementi di prova che emergono dal giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza è mancante o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare in maniera circostanziata e puntuale le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.

Conclusioni

Insomma, la nuova disposizione normativa richiede una capacità dimostrativa della pretesa, con conseguente limitazione dei poteri discrezionali del giudice nella sua valutazione.

Il nuovo comma 5-bis chiarisce infatti che il dovere del giudice di esprimere il suo prudente apprezzamento deve essere basato sulla verifica della sussistenza di una prova specifica, puntuale e circostanziata dei fatti contestati.

Laddove tale prova sia carente, allora il giudice dovrà annullare l’atto impositivo. Più nello specifico, il giudice ha l’obbligo di dichiarare la nullità dell’atto impugnato qualora la prova della sua fondatezza sia mancante, contraddittoria e insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale.

L'articolo Pretesa erariale, l’onere probatorio è a carico del Fisco – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• La maggiore capacità contributiva dell’imprenditore
• I motivi del ricorso
• La decisione della Corte di Cassazione
• Il contenuto del ricorso
• L’accertamento tributario sintetico

In materia di accertamento tributario con metodo sintetico, non è possibile escludere a priori la rilevanza dei canoni di leasing sui beni di lusso, come un’auto, trattandosi infatti di spesa che è concretamente in grado di rilevare una maggiore capacità contributiva del soggetto interessato.

Stando a quanto afferma l’ordinanza del 4 luglio 2023, n. 18786/5, infatti, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, l’Amministrazione finanziaria può presumere il reddito complessivo anche sulla base di ulteriori circostanze di fatto indicative di una diversa capacità contributiva. Tra queste, ben può rientrare il possesso di un’auto di lusso.

Nella fattispecie in esame, come vedremo, la Corte di giustizia tributaria adita aveva correttamente spiegato come l’auto non potesse non assumere rilevanza ai fini dell’accertamento sintetico, poiché non strumentale rispetto all’attività imprenditoriale del contribuente.

La maggiore capacità contributiva dell’imprenditore

Come sempre, riepiloghiamo brevemente i fatti. Con due diversi avvisi di accertamento, l’Agenzia delle Entrate accertava sinteticamente nei confronti di un imprenditore un maggior reddito ai fini IRPEF, con conseguente maggiore IRPEF e relative addizionali ed accessori.

In particolare, l’accertamento in questione si fondava sul presupposto di una maggiore capacità contributiva dell’imprenditore, in base all’acquisto di una autovettura BMW X5.

Contro tali avvisi di accertamento l’imprenditore proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Roma che, con sentenza n. 6323/63/2014 del 26 marzo 2014, dichiarava cessata la materia del contendere per un anno (il 2005, perché per tale periodo d’imposta il contribuente si avvaleva del condono per le liti fiscali pendenti), mentre accoglieva il ricorso con riferimento all’anno d’imposta successivo (2006).

Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 3312/09/2015, pronunciata il 28 maggio 2015 e depositata in segreteria il 10 giugno 2015, accoglieva invece l’appello, condannando il contribuente alla rifusione delle spese di lite. Contro tale sentenza è proposto ricorso per Cassazione da parte dell’imprenditore, sulla base di quattro motivi. Si costituisce in giudizio l’Agenzia delle Entrate al solo fine di partecipare all’udienza di discussione.7.

I motivi del ricorso

I motivi del ricorso sono quattro. In sintesi, con il primo il ricorrente eccepisce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 52, comma 1, del D.Lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), c.p.c., per non avere, la C.T.R., dichiarato l’inammissibilità dell’appello per carenza di specificità dei motivi. Con il secondo motivo di ricorso il contribuente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 38, commi 1 e 4, del D.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c., per avere il giudice a quo ritenuto utilizzabile, ai fini della determinazione presuntiva del reddito, la spesa dell’autovettura, debitamente dichiarata tra i costi sostenuti per la sua produzione.

Ancora, con il terzo motivo il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3, c.p.c.: a suo dire, i giudici d’appello avrebbero considerato utilizzabili, ai fini della determinazione sintetica del reddito, i canoni di leasing sostenuti nel periodo d’imposta, che rappresentano un elemento di spesa non valutabile a tali fini.

Infine, con il quarto motivo di ricorso, si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 164, comma 1, lett. b), e comma 3 del D.P.R. n. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte dirette), in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c., per avere, la C.T.R., ritenuto la non inerenza e l’indetraibilità dei canoni di leasing corrisposti per l’acquisto dell’autovettura in questione.

La decisione della Corte di Cassazione

Per la Corte di Cassazione, il primo motivo è inammissibile.

I giudici della Suprema Corte sottolineano come il ricorrente eccepisce che la C.T.R. avrebbe errato nel non avere dichiarato l’inammissibilità dell’appello per genericità dei motivi, poiché l’Amministrazione finanziaria, con l’atto di gravame, si sarebbe limitata a reiterare pedissequamente le difese formulate in primo grado.

In realtà, osservano i giudici, il ricorso, in parte qua, è privo del requisito dell’autosufficienza di cui all’art. 366, comma 1, num. 6), c.p.c., poiché non contiene alcuna specifica indicazione del contenuto delle difese dell’Amministrazione finanziaria in primo grado, e del contenuto del ricorso in appello, in modo tale da poterli confrontare, e da consentire la valutazione, da parte di questa Corte, dell’effettiva coincidenza di contenuto.

In tal proposito, è pur vero che il principio di autosufficienza del ricorso per Cassazione, come corollario del requisito di specificità dei motivi non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, tale da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa. Non può dunque tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso. Tuttavia, viene aggiunto nella pronuncia, “è pur sempre necessario, almeno, che nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all’interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (Cass., sez. U., 18 marzo 2022, n. 8950)”.

Il contenuto del ricorso

Nella fattispecie in esame, il ricorso non contiene la puntuale indicazione degli atti richiamati, in modo tale da permettere una comparazione tra di loro ai fini della valutazione dell’eccezione di inammissibilità per genericità dei motivi. Dunque, in ogni caso, non sarebbe rispettato il requisito dell’autosufficienza.

Così indica, per esempio, la sentenza Cass. 17 maggio 2022, n. 15723, secondo la quale “la deduzione con il ricorso per cassazione di errores in procedendo, in relazione ai quali la Corte è anche giudice del fatto, potendo accedere direttamente all’esame degli atti processuali del fascicolo di merito, non esclude che, preliminare ad ogni altro esame, sia quello concernente l’ammissibilità del motivo in relazione ai termini in cui è stato esposto, con la conseguenza che, solo quando ne sia stata positivamente accertata l’ammissibilità, diventa possibile valutare la fondatezza del motivo medesimo e, dunque, esclusivamente nell’ambito di quest’ultima valutazione, la Corte di cassazione può e deve procedere direttamente all’esame ed all’interpretazione degli atti processuali“.

L’applicazione nell’accertamento tributario sintetico e l’auto in leasing

Vengono poi esaminati congiuntamente il secondo ed il terzo motivo di ricorso, definiti unitamente infondati.

In termini di accertamento tributario con metodo sintetico, ricordano i giudici della Suprema Corte, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 (nel testo vigente ratione temporis tra la L. 30 dicembre 1991, n. 413, ed il D.L. 31 maggio 2010, n. 78, conv. dalla L. 30 luglio 2010, n. 122) l’Amministrazione finanziaria può presumere il reddito complessivo netto sulla base di una serie di indici di capacità contributiva sostanzialmente fondati sui consumi, come la disponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al D.M. n. 10 settembre 1992, ma anche sulla base di ulteriori circostanze di fatto indicative di una diversa capacità contributiva (Cass. 21 luglio 2015, n. 15289).

Ora, sulla base di questi principi non può certo essere esclusa a priori la rilevanza dei canoni di leasing sui beni di lusso anche per gli anni d’imposta precedenti al 2009, trattandosi di una spesa che comunque è in grado di dimostrare una maggiore capacità contributiva del soggetto interessato.

Peraltro, gli Ermellini osservano anche come il veicolo in questione possa essere assunto come rilevante ai fini dell’accertamento sintetico, in quanto correttamente la C.T.R. ne ha escluso la natura di bene strumentale rispetto all’attività del contribuente, consistente nella riparazione e sostituzione di pneumatici per autoveicoli.

Si ritiene inammissibile anche il quarto motivo di ricorso, attenendo al profilo della deducibilità dei canoni di leasing. Si tratta di fatti di un profilo che non è rilevante nel caso di specie, trattandosi di accertamento sintetico e non di accertamento per recupero a tassazione di spese indeducibili.

L'articolo Auto di lusso in leasing: rilevanza per l’accertamento tributario – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• I fatti
• La natura del ticket sanitario
• Cos’è il tributo

Il ticket sanitario è un tributo o no? A chiarirlo è la sentenza n. 6268/18 del 11 maggio 2023 da parte della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, che si è espressa su questo tema fornendo un interessante dettaglio che andremo ora ad esaminare in brevità, ricostruendo lo svolgimento del processo e la conseguente motivazione dei giudici.

Si può tuttavia premettere fin da tale introduzione come i giudici tributari abbiano escluso la natura tributaria del ticket sanitario, sostenendo che esso costituisce un’obbligazione dovuta all’interno di un rapporto sinallagmatico, in rapporto alla tipologia di prestazione che viene erogata e in base alla tariffa applicata dalla regione.

La pronuncia della Corte tributaria segue pertanto quanto già espresso dalla recente giurisprudenza della Suprema Corte (Cass S.U., sent. 21961/2021), secondo cui per il ticket sanitario non ricorrono i presupposti dell’obbligazione tributaria, ovvero il pagamento di un servizio dovuto da una generalità di cittadini a prescindere dalla sua fruizione ed in ragione della capacità contributiva di ognuno.

Pertanto, proprio alla luce di queste considerazioni, la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma ha dichiarato che la giurisdizione in materia appartiene al giudice ordinario.

Cerchiamo ora di riassumere quali siano stati i punti salienti del processo e quali motivazioni hanno condotto i giudici ad esprimersi in tale direzione.

Leggi anche: Detrazione spese mediche nel 730, dichiarare il falso è reato

I fatti

Un contribuente ha impugnato una cartella di pagamento notificata per ritiro alla casa comunale, con cui l’Agenzia delle Entrate – Riscossione intimava al ricorrente il pagamento della somma complessiva di 912,08 euro, dovuta a titolo di omesso o ritardato versamento/pagamento ticket sanitari ex art. 2 dlgs 124/98 anno 2010, oltre a sanzioni connesse e interessi, eccependo l’intervenuta prescrizione quinquennale o decennale, in via subordinata, rilevando che l’Agente della riscossione non aveva prodotto in giudizio alcun atto interruttivo.

Si è dunque costituta l’Agenzia delle Entrate – Riscossione, che ha eccepito la propria carenza di legittimazione passiva in relazione alle censure mosse dal ricorrente ed attinenti alla fase antecedente alla notifica della cartella esattoriale opposta in favore di Regione Lazio – Direzione Bilancio Ragioneria Finanza e Tributi, nella qualità di Ente impositore e resistendo comunque nel merito sull’eccepita prescrizione.

La natura del ticket sanitario

Ciò premesso, il Collegio ha ritenuto immediatamente di escludere la natura tributaria dell’obbligazione ticket sanitario, poiché non sussistono i presupposti enucleati dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, di cui sopra si è già fatto un rapido cenno.

In particolare, la Corte tributaria non discute il fatto che si tratti di un pagamento preordinato alla istituzione ed al mantenimento di un servizio e dovuto da una generalità di cittadini a prescindere dalla sua fruizione o meno. Tuttavia, si tratta di un versamento dovuto dai singoli assistiti soltanto se e nei limiti in cui decidano di beneficiare di una o più delle prestazioni offerte.

Dunque, i giudici tributari sostengono che ci si trova all’interno di un rapporto sinallagmatico, “nell’ambito del quale si controverte sulla quota di costo non coperta dal sistema e lasciata a carico del beneficiario in ragione non di un suo particolare indice di capacità contributiva, ma del tipo di prestazione o della tariffa applicata dalla regione al soggetto che la eroga”.

Dunque, è dichiarabile il difetto di giurisdizione della Commissione tributaria, con termine di legge per la riassunzione della causa davanti al competente giudice ordinario.

Cos’è il tributo

L’occasione ci è naturalmente utile per ricordare che cosa sia il tributo e quali siano le sue caratteristiche.

Il tributo è una prestazione che ha tra i suoi termini caratteristici il fatto che consiste in un’obbligazione che ha per oggetto una prestazione pecuniaria a titolo definitivo, che nasce direttamente o indirettamente da una legge e che sorge solo in presenza di un presupposto di fatto.

Didatticamente, si può attribuire al tributo una triplice funzione:

• Acquisitiva: permette all’ente pubblico di procurarsi le risorse che sono necessarie al proprio funzionamento e che sono propedeutiche alla realizzazione dei propri obiettivi (di norma, il finanziamento della spesa pubblica);
• Redistributiva: permette di modificare la distribuzione della ricchezza tra i contribuenti, introducendo l’applicazione di un principio di maggiore equità. In tal senso, il tributo diviene strumentale a perseguire obiettivi di giustizia sociale. Si pensi ai tributi progressivi, come l’IRPEF, in cui il prelievo fiscale aumenta più che proporzionalmente all’aumentare della base imponibile;
• Promozionale: consiste nell’incentivare o nel disincentivare alcuni comportamenti da parte dei contribuenti. Tipicamente, ciò avviene introducendo agevolazioni o penalizzazioni fiscali.

Tra i tributi è poi possibile distinguere le seguenti voci.

Imposta

È un’obbligazione pubblicistica, indisponibile, di norma pecuniaria, a titolo definitivo, che origina in modo diretto o indiretto da una legge. L’obiettivo è quello di effettuare un prelievo di ricchezza sui contribuenti al fine di poter far fronte a fini di interesse generale.

Si tratta dunque di uno strumento con cui lo Stato induce i cittadini a partecipare al finanziamento della spesa pubblica, destinata a servizi indivisibili, come l’ordine pubblico.

Tassa

La tassa è un prelievo operato nei confronti di tutti coloro i quali richiedono e ottengono un servizio pubblico divisibile, come l’istruzione o i concorsi. Dunque, il servizio pubblico è fornito su richiesta del soggetto e può produrre un beneficio diretto in capo a costui. È pur vero che alcune tasse vengono versate anche a fronte di un’attività pubblica provocata ma non richiesta dal soggetto obbligato, come ad esempio avviene con il pagamento di una tassa giudiziaria.

Contributo

Si giunge così al contributo, un prelievo coattivo di ricchezza che viene effettuato nei confronti di coloro che ottengono un beneficio individuale da opere o servizi di rilevanza generale. Il contributo è dunque collegabile a una prestazione che ha caratteristiche non dissimili da quelle di un’imposta e di una tassa: come avviene con le tasse, anche il contributo nasce con lo scopo di far gravare una parte del costo del servizio o dell’opera su coloro che se ne avvantaggiano in modo specifico.

Il tributo nella Costituzione

In diversi articoli la nostra Costituzione parla in modo diretto o indiretto dei tributi. Si pensi all’art. 23, laddove viene prescritto che “nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge” o all’art. 53, secondo cui “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.

Ancora, c’è l’art. 75, secondo cui “non è ammesso referendum per le leggi tributarie e di bilancio” e l’art. 81, per cui “ogni legge che implichi maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. […] Il contenuto della legge di bilancio, le norme fondamentali e i criteri volti ad assicurare l’equilibrio tra le entrate e le spese dei bilanci e la sostenibilità del debito del complesso delle pubbliche amministrazioni sono stabiliti con legge approvata a maggioranza assoluta”.

Infine, l’art. 120, per il quale “la Regione non può istituire dazi di importazione o di esportazione o transito tra le Regioni”.

L'articolo Il ticket sanitario è un tributo? – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

Cartella di pagamento con notifica da una PEC non iscritta nei pubblici registri – guida rapida 

• I fatti
• I motivi della decisione
• La notifica a mezzo PEC
• Notifica valida anche da indirizzi non presenti in pubblici elenchi
• Il rigetto del ricorso

La Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Napoli, con sentenza n. 6168/30 del 4 maggio 2023, è intervenuta sul tema della notifica della cartella di pagamento da un indirizzo PEC non iscritto nei pubblici registri.

Nella sua pronuncia, la Corte tributaria ha sancito che è valida la notifica della cartella di pagamento da un indirizzo di posta elettronica certificata che non risulta presente nei registri delle pubbliche amministrazioni del Ministero della Giustizia, se corredato dalla copia analogica della ricevuta di avvenuta consegna, completa di attestazione di conformità.

Insomma, anche questa modalità sarebbe del tutto idonea a certificare l’avvenuto recapito del messaggio e degli allegati, salva la prova contraria dell’esistenza di errori tecnici che sono riferibili al sistema informatizzato. L’onere della priva ricade sulla parte che solleva la relativa eccezione.

L’orientamento così affermato dalla Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Napoli non è peraltro nuovo, e va a inserirsi in quello più volte ribadito dalla giurisprudenza di legittimità degli ultimi anni.

Peraltro, si ricorda anche che in applicazione del principio del raggiungimento dello scopo, il collegio ha rigettato altresì l’eccezione della contribuente di inesistenza della notifica dell’atto impugnato. Ha poi disposto la trasmissione della sentenza e della copia dell’intero fascicolo alla Procura. In rapporto a tale ultimo profilo, i giudici hanno poi evidenziato che quanto dedotto nella memoria della ricorrente non costituisce effettiva proposizione di “querela di falso”, nonostante l’espressa definizione in tal senso nell’atto di parte.

I fatti

Come sempre, prima di procedere al commento sullo svolgimento del processo e sulle motivazioni della sentenza, cerchiamo di riepilogare brevemente i fatti.

Tutto ha inizio con il ricorso inviato da una contribuente, che ha impugnato la cartella di pagamento emessa dall’Agenzia delle Entrate – Riscossione, avente ad oggetto il mancato pagamento della Tarsu per gli anni 2014, 2015, 2016, 2017 in favore del Comune di Napoli.

In particolare, la contribuente ricorrente ha dedotto l’inesistenza della notifica della cartella esattoriale impugnata, poiché la comunicazione era proveniente da un indirizzo di posta elettronica certificata non ricompreso nei pubblici registri di cui al D.L. 179/2012. Si contesta altresì l’omessa notifica di alcun atto prodromico, e dunque l’intervenuta decadenza e prescrizione.

Con atti successivi si sono costituiti sia l’Agenzia delle Entrate – Riscossione che il Comune di Napoli, che hanno esposto le ragioni della infondatezza delle eccezioni mosse dal ricorrente, ribadendo la legittimità dell’atto impugnato e concludendo quindi per la dichiarazione di inammissibilità del ricorso, ovvero il suo rigetto.

I motivi della decisione

Condividiamo subito come il ricorso sia infondato. Il Comune di Napoli ha prodotto documentazione da cui emerge che sono stati notificati a mezzo posta gli avvisi di accertamento della Tari. Considerato che tale notifica produrrebbe effetto interruttivo, per il Comune non sarebbe maturata alcuna prescrizione. Posto poi che tali avvisi, pur regolarmente notificati, non sono mai stati impugnati, le uniche eccezioni in questa sede possono essere sollevate solo in relazione a eventuali vizi della cartella impugnata.

La notifica a mezzo PEC

Cominciamo dall’eccezione preliminare che è stata sollevata dalla contribuente, la Corte non accoglie la tesi secondo cui le notifiche effettuate da Agenzia Entrate Riscossione a mezzo PEC non compresa nei pubblici elenchi siano affette da inesistenza.

Su tale punto viene richiamata alla mente la recente pronuncia delle Sezioni Unite (ordinanza n. 15979 del 2022), secondo cui

va poi respinta l’eccezione di irricevibilità o inammissibilità del ricorso, per via di notifica proveniente da indirizzo di posta elettronica certificata del mittente che, non risultando dai registri PP.AA. del Ministero della Giustizia, inficerebbe di nullità l’atto così spedito, a propria volta non corredato da relata di notifica su documento separato in firma digitale.

in realtà, in primo luogo, la relata di notifica del ricorso risulta riferita ad atto, in formato integrale pdf, firmato digitalmente, allegato al messaggio di pec del 9.6.2020, con attestazione di conformità del documento analogico rispetto all’originale in versione informatica;

Con tali premesse, è integrato il principio, già statuito dalla stessa Corte con Cass. 20039/2020 e Cass. 6912/2022, per il quale la copia analogica della ricevuta di avvenuta consegna, completa di attestazione di conformità, e idonea a certificare l’avvenuto recapito del messaggio e degli allegati, salva la prova contraria, di cui è onerata la parte che sollevi la relativa eccezione, dell’esistenza di errori tecnici riferibili al sistema informatizzato, con deduzione e prova non fornite.

Riprendendo la pronuncia già citata, per la Corte di legittimità questo criterio di raggiungimento dello scopo sarebbe in grado di integrare l’ulteriore osservazione sul valore equipollente della provenienza della notifica da indirizzo di posta elettronica istituzionale della Corte dei Conti, rinvenibile nel rispettivo sito e dunque non incompatibile con la più stringente regola secondo cui la notificazione può essere eseguita esclusivamente utilizzando un indirizzo di posta elettronica certificata del notificante risultante da pubblici elenchi.

Notifica valida anche da indirizzi non presenti in pubblici elenchi

Peraltro, sempre secondo la stessa pronuncia non sarebbe utile osservare che il D.L. 18 ottobre 2012 n. 179, art. 16 ter, ricorrere a una definizione chiusa di pubblici elenchi, ai fini della notificazione e comunicazione degli atti in materia giudiziaria nonchè per il registro generale degli indirizzi elettronici, gestito dal Ministero della giustizia ovvero dell’Indice dei domicili digitali delle pubbliche amministrazioni e dei gestori di pubblici servizi.

È in verità fatto obbligo alle amministrazioni di aggiornare gli indirizzi dell’Indice, la cui gestione è affidata all’AGID. L’eventuale incompletezza dell’elenco dei domicilii digitali è ipotetica ragione di responsabilità dirigenziale ma non inficia la regolare provenienza dell’attività notificatoria da indirizzo PEC comunque ricompreso tra quelli indicati dall’amministrazione pubblica stessa, così come sarebbe valida la ricezione allo stesso indirizzo PEC di atti e comunicazioni da terzi.

D’altronde, prosegue la sentenza, il D.L. n. 179 del 2012, art. 16 ter, comma 1 ter, menziona la pluralità dei domicilii digitali per la medesima P.A. nell’elenco tenuto da AGID indicando come riferimento di notificazione (passiva) l’indirizzo di posta elettronica certificata primario indicato, “secondo le previsioni delle Linee guida di AGID, nella sezione ente dell’amministrazione pubblica destinataria, così conferendo almeno rilevanza ad indirizzi dell’ente pur se non inclusi nel registro”.

Il principio di elettività della domiciliazione

Contemporaneamente, la maggiore rigidità del sistema delle notifiche digitali impone la notifica agli indirizzi oggetto di elencazione accessibile e registrata, realizzando così il principio di elettività della domiciliazione per chi ne sia destinatario, cioè soggetto passivo, e associando questa esclusività ad ogni onere di tenuta diligente del proprio casellario. Nessuna incertezza è invece posta ove sia il mittente a promuovere la notifica da proprio valido indirizzo PEC, come nel caso.

Infine, la costituzione del destinatario della notificazione, che abbia dimostrato di essere in grado di svolgere compiutamente le proprie difese, sottrae rilevanza all’ipotizzata irregolarità, avendo pienamente la notifica raggiunto lo scopo, senza alcuna incertezza in ordine alla sua provenienza e all’oggetto dell’impugnazione esperita dalla Procura notificante”.

Il rigetto del ricorso

Il giudizio della Corte tributaria si conclude richiamando quanto dedotto nella memoria illustrativa, che non costituirebbe un’effettiva proposizione di querela di falso, da proporre invece innanzi al Tribunale civile.

Su tale punto la Cassazione ha infatti più volte stabilito che il giudice tributario deve sospendere il giudizio dinanzi a esso pendente fino al passaggio in giudicato della decisione in ordine a una querela di falso, perché trattasi di un “accertamento pregiudiziale riservato ad altra giurisdizione, del quale il giudice tributario non può conoscere neppure incidenter tantum”.

L'articolo Cartella di pagamento con notifica da una PEC non iscritta nei pubblici registri – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• I fatti
• I motivi della decisione
• Criteri di esclusione dell’inerenza
• Principio di inerenza dei costi

Stando a quanto deciso dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, la deducibilità delle spese di sponsorizzazione si fonda sul giudizio di inerenza in senso qualitativo, ovvero come correlazione tra costi ed attività imprenditoriale nel suo complesso.

Dunque, in tema di inerenza delle spese di sponsorizzazione, non avrebbe alcuna rilevanza a tal proposito il rapporto tra i costi sostenuti e i ricavi, così come non rileverebbe neppure l’omogeneità tra il soggetto sponsorizzante e lo sponsorizzato rispetto all’attività svolta.

Il principio è stato peraltro affermato anche della Suprema Corte che, nella fattispecie in questione, ha accolto il ricorso del contribuente rimettendo gli atti al giudice dell’appello. Alla luce di tali criteri, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana ha dunque ritenuto opportuno riformare la decisione dei giudici di prime cure, poiché fondata su valutazioni di carattere quantitativo inidonee ad escludere l’inerenza dei costi dedotti.

Cerchiamo di sintetizzare nelle prossime righe in che modo si è svolto il processo e come si sia arrivati alle motivazioni in commento.

I fatti

Il contribuente, una società per azioni operante nel settore del pellame, ha impugnato un avviso di accertamento relativo ad IRES, IVA ed IRAP per il biennio 2010 e 2011, con cui si procedeva al recupero a tassazione dei costi relativi a spese di sponsorizzazione, ritenuti non inerenti.

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso. Di qui, la volontà da parte del contribuente di impugnare la stessa: la posizione della CTP trovava però conferma anche nella valutazione di non inerenza di cui alla sentenza della Corte Tributaria Regionale, che basava il proprio convincimento sulla incongruità della spesa rispetto all’attività sponsorizzata oltre che sulla antieconomicità manifesta dei costi sostenuti.

Contro questa nuova decisione al contribuente non rimaneva altro che proporre ricorso per Cassazione, con due motivi, il secondo dei quali trovava accoglimento.

In sostanza, la Cassazione ha ritenuto che il giudice di appello avesse correttamente fatto ricorso al principio dell’inerenza dei costi, ma ne ha altresì fatto un cattivo uso nella sua applicazione concreta, considerato che aveva assunto le sue conclusioni sulla base della sproporzione del costo assunto rispetto al potenziale ritorno economico offerto dalle manifestazioni sponsorizzate.

Dunque, la Corte, dopo aver sottolineato che la correlazione va effettuata tra costi ed attività imprenditoriale anziché tra costi e ricavi, come invece ritenuto dal Giudice di appello, cassava la sentenza impugnata rimettendo gli atti a diversa sezione della Corte Tributaria della Toscana anche per quanto attiene alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Leggi anche: Guida sull’accertamento delle imposte

I motivi della decisione

Per la Corte tributaria l’appello è fondato e va accolto.

Per i giudici, la vicenda delle spese di sponsorizzazione della società contribuente è stata oggetto di vario contenzioso, con focalizzazione prevalente sulla loro inerenza.

In particolare, l’Ufficio nega la deducibilità delle spese pubblicitarie perché legate a sponsorizzazioni del mondo delle gare automobilistiche, ossia ad un settore del tutto diverso da quello di cui si occupa la società contribuente, che è quello dei prodotti in pelle. Dunque, l’Ufficio ritiene che la consistenza delle spese sostenute sia del tutto sproporzionata rispetto al ritorno di immagine che l’azienda ne trae, rilevando poi come tra i piloti delle scuderie vi sia anche il presidente del consiglio di amministrazione della società contribuente, elemento che tenderebbe a corroborare l’idea che la spesa sia funzionale ad assecondare una passione del ricorrente piuttosto che a promuovere il prodotto dell’azienda.

I criteri per escludere l’inerenza delle spese di sponsorizzazione

Per i giudici tributari di secondo grado, però, i criteri utilizzati per escludere l’inerenza del costo appaiono inadeguati o insufficienti proprio alla luce delle osservazioni esplicitate dai giudici di legittimità.

Di fatti, non sarebbe convincente il primo, essendo pacifico che l’inerenza non può essere ricondotta ad un concetto di omogeneità implicante la necessità che tra sponsorizzante e sponsorizzato vi sia una sorta di omogeneità quanto ad attività svolta.

Per quanto poi concerne la presunta sproporzione tra il costo sostenuto e il ritorno di immagine, a parte la difficoltà di operare una valutazione i cui confini però non dovrebbero tradursi in una sorta di sostituzione rispetto alle valutazioni che compie l’imprenditore, rimane il fatto che la più recente giurisprudenza di legittimità in materia individua la necessità della correlazione non già tra costi e ricavi, bensì tra il primo termine di relazione e l’attività imprenditoriale nel suo complesso, avuto riguardo all’oggetto dell’impresa.

Da qui, prosegue la sentenza, la conclusione secondo cui il giudizio sull’inerenza ha carattere qualitativo e non quantitativo, così che la sua reale o presunta antieconomicità diventa un mero elemento sintomatico della mancanza di inerenza.

Nella fattispecie in esame, peraltro, la parte ricorrente ha adeguatamente rappresentato i vantaggi che sono derivati dalla campagna pubblicitaria, così che un giudizio di non inerenza nei sensi sopra esplicitati sarebbe difficilmente sostenibile.

Infine, i giudici condividono come le conclusioni non possono essere rimesse in discussione per avere talora partecipato alle gare il presidente del consiglio di amministrazione della società ricorrente che, insieme ad altri piloti – ed in tono “minore” – ha partecipato a qualche gara evidentemente assecondando una personale inclinazione che non per questo può considerarsi “incompatibile” con il tipo di sponsorizzazione praticata.

Leggi anche: Cos’è la compliance dell’Agenzia delle Entrate

Il principio di inerenza dei costi

L’occasione ci è naturalmente utile per soffermarci sul principio di inerenza dei costi, un concetto fondamentale per apprezzare correttamente la determinazione del reddito imponibile di un’impresa o di un lavoratore autonomo e, dunque, il calcolo delle imposte dovute nell’anno fiscale.

Sebbene non ci sia una definizione specifica su base normativa, il principio di inerenza è chiaramente un requisito fondamentale che il costo deve rispettare per essere dedotto dall’imponibile. Si ricava sostanzialmente dall’art. 109 comma 5 del TUIR, secondo cui sono deducibili tutti e solo i costi e in generale tutte le componenti negative, tranne gli interessi passivi, che sono riferiti strettamente all’attività svolta dall’impresa stessa e alla sua crescita.

Ora, poiché possa applicare la deduzione deve sussistere una connessione diretta tra i costi e l’attività dell’impresa, e cioè tra i costi sostenuti e la produzione del reddito (anche solo potenziale) dell’impresa stessa. Sono dunque automaticamente esclusi i costi di utilità sociale e gli oneri fiscali.

Come abbiamo visto, l’applicazione del principio di inerenza è finalizzata soprattutto a evitare che le aziende deducano dei costi a piacimento, includendovi anche le spese personali: non sono dunque inerenti e, pertanto, deducibili, le spese che l’imprenditore sostiene per sé o per la propria famiglia che, magari, riguardano l’acquisto di beni personali o cure mediche.

Considerato infine che in caso di contestazione l’onere della prova dell’inerenza dei costi ricade solo sul contribuente, è importante essere in possesso dei giustificativi per ogni deduzione, e soprattutto per quei costi che non sono immediatamente riconducibili all’attività di impresa per loro palese natura.

L'articolo Inerenza delle spese di sponsorizzazione – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• I fatti
• La Corte di Giustizia Tributaria di I grado
• I motivi della decisione
• Come avviene la comunicazione
• Ipoteca su beni del fondo patrimoniale

Con sentenza n. 1235/4 del 26 aprile 2023, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria ha stabilito che in base all’art. 77, comma 2-bis, del D. p. r. 602/1973, in capo all’Agente della Riscossione che intende dare corso all’iscrizione ipotecaria su un bene immobile di proprietà del contribuente inadempiente sussiste l’obbligo di notificare a quest’ultimo una specifica comunicazione preventiva che rechi l’avviso di tale iscrizione, assegnandogli il termine di 30 giorni per eseguire il pagamento o per formulare osservazioni.

Sulla base di tale principio, la Corte di giustizia di secondo grado della Calabria ha respinto l’appello del contribuente, ritenendo legittimo l’operato dell’Agente della Riscossione che aveva iscritto ipoteca presso la competente Conservatoria dei Registri Immobiliari sui beni del soggetto passivo, per un importo pari al doppio del credito complessivo vantato, dopo aver – appunto – notificato correttamente la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria.

Cerchiamo di riassumere qual è stato lo svolgimento del processo e quali le motivazioni della pronuncia.

I fatti

Con ricorso n. 430/2017 il contribuente domandava l’annullamento dell’iscrizione ipotecaria effettuata su immobili di sua proprietà dall’Agente della Riscossione. In particolare, il contribuente lamentava la mancata notifica dell’iscrizione ipotecaria.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia della Riscossione, eccependo preliminarmente il parziale difetto di giurisdizione del Giudice Tributario e la tardività del ricorso, e nel merito contestando tutti i motivi di ricorso. L’ente concludeva dunque per il rigetto dello stesso.

Corte di Giustizia Tributaria di primo grado

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Crotone, con sentenza n. 525/01/2020, riteneva fondata l’eccezione di parziale difetto di giurisdizione ed inammissibile il ricorso contro l’iscrizione di ipoteca riguardante le restanti cartelle.

Contro tale sentenza in data veniva presentato appello da parte del contribuente, che domandava che venisse dichiarata la nullità dell’iscrizione ipotecaria impugnata, poiché mai notificata, oltre alla sua illegittimità per essere la stessa stata iscritta su immobili costituiti in fondo patrimoniale.

Dal canto suo, l’Agente delle Entrate – Riscossione si è costituito in giudizio domandando ancora il rigetto dell’appello e la conferma della gravata sentenza.

Leggi anche Ipoteca sproporzionata – come funziona – conseguenze

I motivi della decisione

Per la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, l’appello è infondato e deve dunque essere rigettato.

Nella sua valutazione la Corte introduce come la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria sia un preavviso con cui il contribuente viene invitato a pagare le somme dovute all’Agente della Riscossione entro il termine perentorio di 30 giorni. Solo decorso tale termine, se il debitore non ha dato seguito al pagamento degli importi intimati, o senza che lo stesso ne abbia richiesto la rateizzazione, o ancora in mancanza di provvedimenti di sgravio o sospensione, l’Agente della Riscossione è autorizzato a procedere con l’iscrizione alla Conservatoria competente dell’ipoteca su uno o più immobili del debitore, per un importo pari al doppio del credito complessivo per cui si procede.

L’iscrizione di ipoteca, dunque, a pena di nullità, deve essere sempre preceduta dalla notifica di una comunicazione preventiva che permetta al contribuente d’interloquire in materia.

Per i giudici, dunque, la sentenza di prime cure aveva correttamente individuato la data di notifica della comunicazione preventiva, che è regolarmente avvenuta.

Come deve avvenire la comunicazione e su quali beni

Come più volte ribadito dalla giurisprudenza, la comunicazione di preventiva di iscrizione ipotecaria può avvenire validamente anche a mezzo di semplice raccomandata a/r a mezzo del servizio postale. Ai sensi dell’art. 77, comma 2 bis del D.P.R. n. 602/73 si può iscrivere ipoteca sui beni del debitore in mancanza del pagamento, entro 30 giorni, del debito indicato nella comunicazione preventiva, senza che l’Agente Riscossione sia tenuto ad ulteriori comunicazioni. Dunque, solamente l’omessa notificazione della comunicazione preventiva potrebbe giustificare la nullità della conseguente iscrizione ipotecaria.

Su tale punto, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado richiama la sentenza n. 5577 del 26.02.2019 della Corte di Cassazione, che sancisce come

in tema di riscossione coattiva delle imposte, l’Amministrazione finanziaria prima di iscrivere l’ipoteca su beni immobili ai sensi dell’art. 77 del d.P.R. n. 602 del 1972 (nella formulazione vigente “ratione temporis”), deve comunicare al contribuente che procederà alla suddetta iscrizione, concedendo al medesimo un termine – che può essere determinato, in coerenza con analoghe previsioni normative (da ultimo, quello previsto dall’art. 77, comma 2 bis, del medesimo d.P.R., come introdotto dal d.l. n. 70 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 106 del 2011), in trenta giorni

per presentare osservazioni od effettuare il pagamento, dovendosi ritenere che l’omessa attivazione di tale contraddittorio endoprocedimentale comporti la nullità dell’iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali della Unione europea, fermo restando che, attesa la natura reale dell’ipoteca l’iscrizione mantiene la sua efficacia fino alla sua declaratoria giudiziale d’illegittimità.

Ipoteca su beni del fondo patrimoniale

Valutata la corretta notifica della comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria, i giudici rilevano il rispetto del diritto di difesa garantito al contribuente sia a livello costituzionale che sovranazionale, e ancora la corretta instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.

Il contribuente non ha osservato nulla in relazione alla ricevuta comunicazione, né ha voluto impugnare nei termini la stessa, non potendo dunque più dolersi dell’omessa notifica dell’iscrizione ipotecaria, che non era dovuta.

Per quanto infine riguarda l’eccezione che l’ipoteca sarebbe stata illegittimamente iscritta su beni immobili rientranti nel fondo patrimoniale del contribuente, il contribuente non ha dimostrato che i debiti per i quali l’ipoteca era stata iscritta fossero stati realizzati per scopi inerenti ai bisogni della famiglia.

I giudici ricordano infatti che grava sul debitore l’onere di provare l’estraneità del debito stesso alle esigenze familiari e la consapevolezza del creditore al riguardo. Diversamente, il fondo patrimoniale si risolverebbe in uno strumento fraudolentemente adibito all’elusione fiscale, nella misura in cui venga costituito al solo fine di sottrarsi abusivamente al pagamento delle imposte.

L'articolo Iscrizione ipotecaria e obbligo di comunicazione preventiva – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• I motivi del ricorso
• La qualità di soggetto attivo del reato
• Superamento dei limiti di sequestrabilità

Con ordinanza del 4 ottobre 2022 il Tribunale ha confermato il decreto del 7 giugno 2022 del Giudice per le indagini preliminari con cui si procedeva al sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretti di un profitto derivate dal reato ex art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 (omesso versamento di IVA), da rinvenire presso la società o in subordine per equivalente nei confronti del legale rappresentante, indagato per avere, in qualità di legale rappresentante della società, omesso di versare l’imposta dichiarata con Modello IVA 2019, relativo all’anno 2018.

Contro tale ordinanza il legale rappresentante ha proposto ricorso deducendo tre motivi.

In particolare, per l’amministratore il sequestro è stato eseguito sulle somme giacenti su due Postepay, su un deposito di risparmia nominativo del ricorrente, sulle quote di due società e su di un’auto.

I motivi del ricorso

Con il primo motivo si deduce l’inosservanza o l’erronea applicazione degli art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 e 2383 cod. civ., nonché il vizio ex art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., in quanto il Tribunale del riesame avrebbe errato nel considerare il legale rappresentate soggetto attivo del reato ed a ritenere sussistente l’elemento soggettivo del dolo eventuale.

L’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 si riferirebbe al versamento dell’acconto IVA previsto, nel caso in esame, per il 27 dicembre 2019. Alla suddetta data, però, il ricorrente non avrebbe ricoperto la carica di amministratore della società, come emergerebbe dalla visura camerale in atti, secondo cui la presentazione della carica di amministratore del ricorrente sarebbe avvenuta soltanto il 18 giugno 2020, con iscrizione nel Registro delle Imprese in data 23 giugno 2020, a norma dell’art, 2383 cod. civ.

Alla data di commissione del reato, dunque, il ricorrente sarebbe stato solo nominato alla carica di amministratore, con mero atto interno alla società. Senza l’iscrizione di tale nomina nel Registro delle Imprese lo stesso non avrebbe potuto provvedere al versamento dell’IVA, di talché l’’incombente in questione ricadrebbe sul precedente amministratore, firmatario della dichiarazione IVA.

Insomma, per il ricorrente solo in seguito dell’iscrizione il ricorrente avrebbe potuto operare sul conto corrente della società, su cui avrebbe dovuto addebitarsi il pagamento del modello F24 relativo all’imposta evasa. La sola nomina non consentirebbe detta operatività, in quanto gli istituti bancari richiederebbero l’iscrizione nel Registro delle Imprese, che deve essere dimostrata con visura camerale. Non sarebbe dunque sufficiente la comunicazione alla banca del cambio di amministratore, in quanto l’opponibilità ai terzi discenderebbe dall’iscrizione ex art. 2383 cod. civ.

Insomma, per il ricorrente, trattandosi di reato proprio, la fattispecie ex art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 dovrebbe imputarsi unicamente al legale rappresentante pro tempore alla data di commissione del reato.

I presupposti per la misura cautelare

Con il secondo motivo si deduce, ex art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen., l’inosservanza’ agli artt. 321 e 322 cod. proc. pen., 104 disp. att. cod. proc. pen. e 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000, nonché il vizio di motivazione.

In particolare, sarebbero insussistenti i presupposti per l’applicazione della misura cautelare reale in quanto il soggetto attivo del reato non sarebbe il legale rappresentante, come sopra. La mancanza del requisito necessario per l’emissione della misura cautelare reale renderebbe la stessa particolarmente gravosa per il ricorrente che avrebbe avuto il blocco dei rapporti bancari personali e delle sue quote societarie di altre aziende.

Infine, con il terzo motivo si deduce l’inosservanza o l’erronea applicazione degli artt. 321 e 322 cod. proc. pen,., 104 disp. att. cod. proc. pen. e 545 cod. proc. civ., nonché il vizio ex art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. Di fatti, sarebbe stata sequestrata la carta Postepay intestata al ricorrente, in cui sarebbero depositati i bonifici dell’INPS relativi all’indennità di disoccupazione percepita dal legale rappresentante, in violazione di quanto affermato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 26252 del 24 febbraio 2022.

Per il ricorrente, le rate di disoccupazione sarebbero state sequestrate per l’intero importo e non soltanto nel limite stabilito dall’art. 545 cod. proc. civ. Non osterebbe al dissequestro dei ratei dell’indennità di disoccupazione, oltre i limiti consentiti, l’accredito sul medesimo conto corrente di altre somme di denaro, essendo stata evidenziata la causale dei versamenti.

La qualità di soggetto attivo del reato

Ricordato quanto sopra, il primo motivo è relativo alla sussistenza della qualità di soggetto attivo del reato. Il motivo è infondato perché è corretta l’affermazione del Tribunale del riesame secondo cui la qualifica di amministratore, di legale rappresentante di società e il connesso potere di rappresentanza sì acquistano direttamente con l’atto di conferimento della nomina e non conseguono alla pubblicità della stessa con l’iscrizione nel Registro delle Imprese ex art. 2383, comma 4, cod. civ., la quale ha efficacia dichiarativa e non costitutiva.

Tale interpretazione, per i giudici di Cassazione, emerge dal disposto dell’art. 2193 cod. civ., che testualmente prevede l’efficacia dichiarativa dell’iscrizione, nonché dalla disciplina di cui all’art. 2384, comma 2, cod. civ., secondo cui l’iscrizione è funzionale non all’acquisto dei poteri di rappresentanza, ma a garantire la limitata opponibilità delle limitazioni ai poteri in questione, altrimenti inopponibili ai terzi.

Il conferimento dei poteri e il versamento IVA

Oltre al tenore letterale della norma, anche la giurisprudenza civile sembra essere concorde nel ritenere che il potere di rappresentanza degli amministratori derivi esclusivamente dall’atto di conferimento dei relativi poteri e non dalla pubblicità della nomina, avendo al riguardo l’iscrizione degli atti riguardanti la società, efficacia dichiarativa e non costitutiva. La giurisprudenza ha più volte condiviso come il rapporto di amministrazione, di natura contrattuale, nasce con la sola accettazione della nomina, la quale può essere anche tacita, né dipende in sé dall’adempimento degli oneri pubblicitari, previsti dall’art. 2383, comma 4, c.c..

Peraltro, nella fattispecie in esame il ricorrente non contesta che la propria nomina ad amministratore legale sia avvenuta in data antecedente al 27 dicembre 2019, data di commissione del reato. Da ciò ne deriva l’irrilevanza ai fini dell’acquisto della qualità di soggetto attivo del reato ex art. 10-ter d.igs. n. 74 del 2000, dell‘iscrizione della predetta nomina nel Registro delle Imprese.

Diversamente, in assenza di elementi idonei a giustificare il ritardo nell’adempimento dell’obbligo di iscrizione ex art. 2383, comma 4, cod. civ., la sanzione penale sarebbe rimessa alla disponibilità dell’amministratore nominato che, come nel caso in esame, potrebbe procedere all’iscrizione a più di un anno di distanza dalla nomina, andando esente da responsabilità penale.

La capacità di azione sul conto corrente e il versamento IVA

Per i giudici è altresì generico l’argomento sulla pretesa impossibilità di agire sul conto corrente intestato alla società in assenza di iscrizione della nomina, perché non supportato da alcuna evidenza probatoria, nonché contrario all’art. 2384, comma 1, cod. civ., il quale definisce generale il potere di rappresentanza conseguente alla mera nomina e all’instaurazione del rapporto organico.

Ribadita la sussistenza in capo al ricorrente della qualità di soggetto attivo del reato, deve ribadirsi l’orientamento secondo cui

risponde del reato in questione, quantomeno a titolo di dolo eventuale, il soggetto che, subentrando ad altri nella carica di amministratore di una società di capitali dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e prima della scadenza del versamento, ometta di versare all’Erario le somme dovute sulla base della dichiarazione medesima, senza compiere il previo controllo di natura puramente contabile sugli ultimi adempimenti fiscali, in quanto, attraverso tale condotta, lo stesso si espone volontariamente a tutte le conseguenze che possono derivare dalle pregresse inadempienze.

Si ritiene inammissibile anche il secondo motivo, per genericità, considerato che si tratta della mera riproposizione del riesame: è infatti composto dalla sola parte in diritto e non si confronta in alcun modo con la motivazione dell’ordinanza impugnata. È anche inammissibile per il difetto del requisito della specificità estrinseca.

Superamento dei limiti di sequestrabilità

Con il terzo e ultime motivo si ricorre contro il superamento dei limiti di sequestrabilità dell’indennità di disoccupazione INPS, in violazione dell’art. 545 cod. proc. civ.

Per i giudici di Cassazione, però, anche tale ricorso è inammissibile. La questione è stata sollevata per la prima volta con la Cass. n. 7052 del 15/01/2020, secondo cui, in tema di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente, è inammissibile il ricorso per cassazione proposto contro l’ordinanza del tribunale del riesame confermativa del decreto di sequestro qualora venga dedotta per la prima volta in sede di legittimità la violazione del principio di proporzionalità tra il credito garantito ed il patrimonio assoggettato a vincolo cautelare.

Con il primo dei motivi di riesame, ricostruisce infatti la Cassazione, non si chiese l’applicazione dell’art. 545 cod, proc. civ. ma, semplicemente, la revoca della misura e il dissequestro anche dei saldi attivi “di modico valore”, sulla scorta della liceità delle somme in questione.

Omesso versamento IVA: il principio di diritto

Si ribadisce ancora il principio di diritto affermato dalle Sez. U, n. 26252 del 24/02/2022, secondo cui

i limiti di impignorabilità delle somme spettanti a titolo di stipendio, di salario o di altre indennità relative al rapporto di lavoro o di impiego, comprese quelle dovute a titolo di licenziamento, nonché a titolo di pensione, di indennità che tengano luogo di pensione o di assegno di quiescenza, previsti dall’art. 545 cod. proc. civ., si applicano anche alla confisca per equivalente ed al sequestro ad essa finalizzato.

Risulta, però, dallo stesso ricorso che – con riferimento alla carta Postepay, sui cui sarebbero accreditate le somme a titolo di indennità di disoccupazione – è stato posto sotto sequestro solo il saldo attivo. Pertanto, al momento della proposizione del riesame non risultano sottoposte a sequestro la carta e l’intero ammontare delle rate di indennità corrisposta dall’INPS. In concreto, concludono i giudici, non si è prodotta alcuna violazione del limite di impignorabilità posto dall’art. 545 cod. proc. civ.

Ulteriormente, l’eventuale sottoposizione successiva a sequestro preventivo di tali somme, astrattamente possibile tenuto conto del dispositivo del decreto genetico, non può essere fatta valere in sede di legittimità sede, dovendo essere sottoposta la questione prima all’autorità giudiziaria procedente in sede di revoca e poi, eventualmente, in sede di appello cautelare reale.

Il ricorso deve dunque essere rigettato.

L'articolo Omesso versamento IVA e legale rappresentanza – guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.

• Il caso
• Il ricorso del contribuente
• La posizione dell’Agenzia delle Entrate
• I motivi della decisione

Gli atti dell’accertamento tributario prodotti dalle Agenzie Fiscali e da altri soggetti impositori possono ben essere notificati anche attraverso un servizio di posta privato. Una possibilità – quella del ricorso al corriere privato – che è stata più volte riaffermata

• sia dal legislatore (si pensi alla nota del Ministero dello Sviluppo economico del 6/12/2018)
• che dalla giurisprudenza di legittimità, che con la sentenza n. 299/2020 ha chiarito in maniera inequivoca che le eventuali illegittimità che derivano dalle notificazioni effettuate da operatori autorizzati, diversi da Poste Italiane, riguardano esclusivamente gli atti di natura giudiziaria e non quelli di natura amministrativa.

Ne deriva che, nella fattispecie in esame che ora andremo a commentare, la notifica delle cartelle di pagamento effettuata attraverso società privata è da ritenersi pienamente valida e efficace.

Il caso

Ricostruiamo brevemente il caso.

L’Agenzia delle Entrate – Riscossione ha proposto appello contro la decisione n. 463/2018 con la quale la Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso presentato da una contribuente avverso l’estratto di ruolo, ricevuto in data 29/09/2017 e riferito a numerose iscrizioni di diverse tipologie di imposte e sanzioni erariali.

Il giudice di prime cure rilevava, come motivo assorbente e determinante la decisione, “l’inesistenza giuridica della notifica delle cartelle e di ogni altro atto conseguente, effettuata da Società privata N., superando “quegli arresti giurisprudenziali” che consideravano sanabili i vizi di notifica dell’atto tributario per effetto della sua impugnazione, ai sensi e per effetti dell’art. 156 c.p.c., conseguendone l’accoglimento del ricorso con l’esclusione della cartella 087200100XXX00 per quanto detto in motivazione”.

La Commissione Tributaria accoglie dunque il ricorso. Dichiara così la nullità delle notifiche delle cartelle, nonché dei conseguenti ruoli. Ritiene quindi giuridicamente inesistente la notifica delle cartelle e degli atti successivi ad esse conseguenti, in quanto effettuata da operatore postale privato.

Il ricorso del contribuente

Dinanzi a tali pronunce l’Agenzia delle Entrate – Riscossione riaffermava la piena legittimità del proprio operato. E, soprattutto, riaffermava la ritualità delle notifiche concernenti cartelle esattoriali e i susseguenti atti. Domanda dunque in accoglimento dell’appello ed in riforma dell’appellata sentenza, la dichiarazione di inammissibilità e di infondatezza del ricorso promosso dalla contribuente. Si domanda la vittoria di spese per entrambi i gradi del giudizio.

La contribuente, a sua volta, si costituisce con proprie controdeduzioni ribadendo quanto già affermato dinanzi ai giudici provinciali.

In particolare, la contribuente sottolinea come per quanto concerne alcune delle notifiche riportate nell’estratto di ruolo in contestazione, l’Ente della Riscossione non ha validamente assolto l’onere probatorio, non avendo depositato – con documentazione idonea – la prova di invio.

Di contro, prosegue la contribuente, l’Agenzia delle Entrate si sarebbe limitata a produrre delle “distinte di postalizzazione raccomandate” al fine di dare “prova” dell’invio e della ricezione della “lettera informativa“. L’Ente ha quindi citato a proprio sostegno delle sentenze di legittimità che non considererebbero equipollenti la “distinta di accettazione delle raccomandate” – come quella agli atti – con le ricevute di spedizione e ricevimento.

Ulteriormente, la contribuente obietta che le “distinte di postalizzazione” non provano alcunché. Dalla visione delle stesse è infatti impossibile verificare:

• l’abbinamento con il numero della raccomandata informativa
• il contenuto della raccomandata spedita
• l’effettivo invio e ricezione della raccomandata informativa.

La carenza di tali requisiti emergerebbe, per i legali della contribuente, dalla visione delle “distinte di postalizzazione” versate in atti dall’Agente della Riscossione.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate

Lette le controdeduzioni della contribuente, l’Agenzia delle Entrate – Riscossione ne contesta integralmente il contenuto.

In particolare, l’Ente richiama quanto già eccepito nell’atto introduttivo. Riafferma dunque che la controparte ha impugnato “estratti di ruolo” per asserita mancata notifica delle cartelle in essi richiamate. E che invece, di contro, sia le cartelle che i plurimi atti successivi (cioè, le intimazioni di pagamento, il preavviso di fermo amministrativo) sarebbero state validamente notificate come si evince dalla documentazione presente nel fascicolo di primo grado.

Dunque, conclude che, stante l’avvenuta rituale notifica delle cartelle e degli atti esattivi successivi non opposti, non sarebbe comunque ammissibile la tutela recuperatoria attraverso l’impugnazione dell’estratto di ruolo, che la sentenza n. 19704/2015 delle Sezioni unite della Corte di Cassazione ammette solamente nelle ipotesi di mancata conoscenza del debito alla data di stampa dell’estratto causata da invalida notifica delle cartelle e degli atti esattivi precedenti.

I motivi della decisione

Per i giudici di legittimità l’appello è fondato e merita dunque accoglimento. Cerchiamo di comprenderne i motivi.

Innanzitutto, viene ritenuta non condivisibile la valutazione del giudice di primo grado, il quale ha ritenuto giuridicamente inesistenti le notifiche effettuate dall’Agente della Riscossione in considerazione del fatto che l’invio della raccomandata informativa è stato effettuato non da Poste Italiane, bensì da operatore postale privato.

Ora, ad avviso del primo giudice ciò nuocerebbe al riconoscimento della validità della notifica, che riserva a Poste Italiane la notifica degli atti giudiziari e delle sanzioni amministrative. Da ciò deriverebbe che la notifica della cartella esattoriale (che i giudici ben evidenziano non essere ricompresa nelle categorie citate dalla norma) non sarebbe valida se non effettuata da Poste Italiane.

Ebbene, su questo punto la pronuncia osserva come con la nota del 6/12/2018 il Ministero dello Sviluppo Economico ha già chiarito che gli atti dell’accertamento tributario emanati dalle Agenzie Fiscali e dagli altri enti impositori possono essere notificati anche attraverso corriere privato sin dal 2011.

La notifica a mezzo operatore privato

Non trovano dunque fondamento i dubbi sulla legittimità della notifica a mezzo operatore privato. Perplessità che forse potevano sussistere fino a quando il d.lgs. 58/2011 è entrato in vigore, liberalizzando di fatto il servizio postale italiano.

Il decreto ora citato, rubricato “Attuazione della direttiva 2008/6/CE che modifica la direttiva 97/67/CE, per quanto riguarda il pieno completamento del mercato interno dei servizi postali della Comunità“, in conformità alle linee dettate del legislatore comunitario, ha dunque sostanzialmente limitato il monopolio di Poste Italiane. Non si tratta di un azzeramento assoluto, però. Poste Italiane rimane infatti ancora monopolista per quanto concerne la notifica delle violazioni al Codice della Strada e degli atti giudiziari.

Ora, è ben evidente che le cartelle di pagamento non possano essere ricomprese nei servizi di cui Poste Italiane ha l’esclusiva. Non appartengono, di fatti, a nessuna delle due categorie sopra citate.

Peraltro, si ricorda tra le motivazioni della decisione che la necessità di fare una definitiva chiarezza sul tema è già stata ribadita in giurisprudenza di legittimità. Con ordinanza interlocutoria n. 10276 del 12/4/2019, infatti, la Corte di Cassazione ha già ritenuto necessario

che sulla questione, avuto in specie riguardo alla notificazione degli atti tributari, intervenga un chiarimento delle S.U. civili di questa Corte, in ragione sia del recente arresto delle medesime S.U. in tema di invalidità delle notifiche, sia del contrasto interpretativo emergente da alcune recenti pronunce delle sezioni penali in ordine alle novità legislative di cui alla l.n. 124 del 2017 (già in parte anticipate dal d.lgs. n. 58 del 2011) ha rimesso gli atti al Primo Presidente, per la remissione alle Sezioni Unite in ordine agli effetti ed alla qualificazione giuridica della notifica degli atti tributari sostanziali e processuali effettuata mediante operatore postale privato in luogo delle Poste Italiane.

Gli orientamenti

L’ordinanza in questione richiama dunque i due orientamenti opposti seguiti:

• la Sez. V Civile in riferimento alla inesistenza radicale della notifica effettuata dall’operatore privato. Secondo i giudici, era asseritamente violativa della riserva in favore di Poste Italiane che si assume in vigore nonostante l’entrata in vigore del d.lgs. 58/2011 segnatamente agli artt. 4 e 5
• la Sez. III Penale che, invece, ha ritenuto ammissibile l’uso del servizio postale privato. Per la Sez. III Penale, infatti, gli atti notificati mediante il servizio postale privato non rientrano tra quelli riservati in via esclusiva a Poste Italiane e su cui ci siamo sopra soffermati. Peraltro, la seconda delle tue posizioni è stata anche ribadita dalla stessa Sezione con la successiva sentenza n. 38206/2017.

Ebbene, su questo argomento le Sezioni Unite si sono poi pronunciate con sentenza n. 299/2020, in cui riportano che “in tema di notificazioni di atti processuali, posto che nel quadro giuridico novellato dalla direttiva n. 2008/6/CE del Parlamento e del Consiglio del 20 febbraio 2008 è prevista la possibilità per tutti gli operatori postali di notificare atti giudiziari, a meno che lo Stato non evidenzi e dimostri la giustificazione oggettiva ostativa, è nulla e non inesistente la notificazione di atto giudiziario eseguito dall’operatore di posta privata senza relativo titolo abilitativo nel periodo intercorrente fra l’entrata in vigore della suddetta direttiva e il regime introdotto dalla legge n. 14 del 2017”.

La motivazione delle Sezioni Unite è dunque in grado di chiarire in maniera inequivocabile che eventuali illegittimità che derivano dalle notificazioni effettuate da operatori autorizzati diversi da Poste Italiane

• nell’intervallo temporale compreso tra l’emanazione della direttiva e l’entrata in vigore della legge
• riguardano esclusivamente gli atti di natura giudiziaria
• mentre non riguardano atti di natura amministrativa come nel caso in esame.

Funzione recuperatoria

Accertata la rituale e la legittima notificazione delle cartelle di pagamento opposte con l’estratto di ruolo ne deriva l’inammissibilità del ricorso introduttivo. La motivazione sottolinea infatti che l’estratto di ruolo è impugnabile in funzione “recuperatoria“

• solo in caso di invalida notifica della cartella in esso portata
• mentre la precedente notifica della cartella rende inammissibile tale modalità di impugnazione.

In aggiunta a ciò, la sentenza della Suprema Corte ritiene non condivisibile l’orientamento assunto dal giudice di primo grado laddove ritiene che un mero “disconoscimento della copia fotostatica” prodotta in giudizio possa determinare l’effetto di rendere “inutilizzabili a fini probatori” le fotocopie di specie.

Cass. n. 7736/2019

In commento viene dunque ribadito ciò che è stato affermato dalla precedente sentenza della Corte di Cassazione n. 7736/2019 secondo cui:

l’avvenuta produzione in giudizio della copia fotostatica di un documento, se impegna la parte contro la quale il documento è prodotto a prendere posizione sulla conformità della copia all’originale, peraltro non vincola il giudice all’avvenuto disconoscimento della riproduzione, potendo egli apprezzarne l’efficacia rappresentativa.

Peraltro, si legge ancora nelle conclusioni, la Corte non ha certo ignorato il principio giurisprudenziali secondo cui:

in tema di contenzioso tributario, ai sensi del d.lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 22, comma 4, la produzione, da parte del ricorrente, di documenti in copia fotostatica costituisce un mezzo idoneo per introdurre la prova nel processo, incombendo alla parte l’onere di contestarne la conformità all’originale, come previsto dall’art. 2712 c.c., ed avendo il giudice l’obbligo di disporre, in tal caso, la produzione del documento in originale, ai sensi dell’art. 22 cit., comma 5.

Le conclusioni

È pur vero che la stessa Corte ha recentemente affermato che

in tema di prova documentale, l’onere di disconoscere la conformità tra una scrittura privata e la copia fotostatica della stessa prodotta in giudizio, pur non implicando necessariamente l’uso di formule sacramentali,

va assolto mediante una dichiarazione di chiaro e specifico contenuto che consenta di desumere da essa in modo inequivoco gli estremi della negazione della genuinità della copia,

senza che possano considerarsi sufficienti, ai fini del ridimensionamento dell’efficacia probatoria, contestazioni generiche o omnicomprensive e la suddetta contestazione,

va operata, a pena di inefficacia, in modo chiaro e circostanziato, attraverso l’indicazione specifica sia del documento che si intende contestare, sia degli aspetti per i quali si assume differisca dall’originale.

Il giudice, pertanto, non resta vincolato alla contestazione della conformità all’originale, potendo ricorrere ad altri elementi di prova, anche presuntivi, per accertare la rispondenza della copia all’originale ai fini della idoneità come mezzo di prova ex art. 2719 c.c.”.

Nelle parti conclusive, stante l’inammissibilità del ricorso avverso gli estratti di ruolo, deve rilevarsi pur sempre che alcun termine di prescrizione può dirsi decorso, per effetto dell’avvenuta notifica degli atti di cui sopra (cartelle e successivi atti di intimazione), dovendo altresì considerare il termine di sospensione legale della riscossione ex art. 1 comma 623 l. 147/2013- Legge di Stabilità 2014 – dal 1/1/2014 al 15/6/2014:

Per consentire il versamento delle somme dovute entro il 31 maggio 2014 e la registrazione delle operazioni relative

la riscossione dei carichi di cui al comma 618 resta sospesa fino al 15 giugno 2014. Per il corrispondente periodo sono sospesi i termini di prescrizione.

Avv. Bellato – diritto tributario e previdenziale

L'articolo Cartelle di pagamento: è valida la notifica con operatore di posta privato? proviene da Consulenza Legale Italia.

• “Prima casa”: requisiti
• Secondo acquisto
• Le agevolazioni fiscali
• Il calcolo delle imposte 
• Il ruolo del notaio 
• Per gli under 36

Per favorire l’acquisto di immobili da adibire ad abitazione principale l’amministrazione finanziaria ha previsto delle agevolazioni fiscali nella tassazione dell’acquisto della prima casa. Le agevolazioni consistono nella riduzione delle imposte dovute sugli atti di acquisto e trasferimento della proprietà e di diritti reali minori. È ridotto, ad esempio, l’ammontare delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. Ci sono dei requisiti oggettivi e soggettivi da possedere per avere accesso all’agevolazione. È prevista inoltre l’esenzione dal pagamento dell’imposta di bollo, dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie connesse agli adempimenti notarili.

Allo stesso scopo il legislatore ha dato impulso al mercato immobiliare a scopo abitativo tra i giovani prevedendo ulteriori benefici fiscali per gli under 36. Si tratta della recente misura introdotta con il Decreto Sostegni bis per l’acquisto della prima casa.

Cosa significa acquisto della prima casa

Per acquisto della prima casa si intende l’acquisto di immobili destinati a costituire un’abitazione principale e appartenenti a determinate categorie catastali in presenza di determinati requisiti soggettivi e oggettivi.

L’acquisto dell’immobile rientrando in tali requisiti consente di beneficiare di agevolazioni fiscali tramite sistemi di calcolo dell’imposta, riduzione delle aliquote applicate alla base imponibile di calcolo nonché esenzioni d’imposta.

Requisiti oggettivi

I requisiti oggettivi, cioè quelli inerenti il fabbricato, riguardano la categoria catastale dell’immobile e il luogo in cui si trova. Rientrano nell’agevolazione prima casa le seguenti categorie e pertinenze (purché siano destinate in modo durevole a servizio dell’abitazione principale):

• A/2 (abitazioni di tipo civile)
•  A/3 (abitazioni di tipo economico)
• A/4 (abitazioni di tipo popolare)
• A/5 (abitazioni di tipo ultra popolare)
• A/6 (abitazioni di tipo rurale)
• A/7 (abitazioni in villini)
• A/11 (abitazioni e alloggi tipici dei luoghi);
• C/2 (magazzini e locali di deposito);
• C/6 (per esempio, rimesse e autorimesse);
• C/7 (tettoie chiuse o aperte).

Sono invece escluse dall’agevolazione le categorie:

• A/1 (abitazioni di tipo signorile);
• A/8 (abitazioni in ville);
• A/9 (castelli e palazzi di eminenti pregi artistici e storici).

L’immobile deve trovarsi:

• nel comune in cui l’acquirente ha la residenza oppure
• qualora sia situato in comune diverso da quello di residenza nel comune dove tramite dichiarazione inserita nell’atto di acquisto l’acquirente cambierà entro i 18 mesi successivi all’acquisto;
• nel comune dove l’acquirente esercita l’attività lavorativa o nel comune in cui ha sede l’attività del proprio datore di lavoro se l’acquirente si è trasferito all’estero per lavoro;
• se l’acquirente è un cittadino italiano emigrato all’estero nell’intero territorio nazionale, purché l’immobile sia acquisito come “prima casa” sul territorio italiano.

Requisiti soggettivi

Per quanto riguarda i requisiti soggettivi l’acquirente non deve:

• essere titolare di un altro immobile nello stesso comune;
• non essere titolare su tutto il territorio nazionale di diritti di proprietà, uso, usufrutto, abitazione o nuda proprietà, su un altro immobile acquistato, anche dal coniuge, usufruendo delle agevolazioni per l’acquisto della prima casa.

Acquisto prima casa avendone già una

Se si è già acquistata una casa usufruendo delle agevolazioni dal 2016 è comunque possibile acquistarne un’altra avendo accesso ai benefici fiscali. Affinché ciò sia possibile tuttavia è necessario che la casa già posseduta venga venduta entro un anno dall’acquisto di quella nuova.

L’agevolazione in oggetto è stata estesa anche agli acquisti a titolo gratuito come in caso di donazione o successione.

Le agevolazioni fiscali nella tassazione dell’acquisto della prima casa

L’acquisto dell’abitazione principale è l’insieme di una serie di atti in cui sono coinvolti più soggetti: il venditore, l’acquirente, eventualmente gli intermediari di vendita e il notaio. La prima e l’ultima figura si possono dire coinvolte nella tassazione dell’acquisto della prima casa in quanto dalla tipologia della prima dipende la riduzione delle imposte, la seconda compie una serie di atti che sono funzionali al pagamento delle imposte.

Le principali imposta da pagare in sede di compravendita immobiliare sono:

• l’imposta di registro;
• quella catastale e
• l’imposta ipotecaria.

Possono aggiungersi l’iva se l’acquisto viene effettuato da un’impresa che effettua cessioni soggette ad iva, l’imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie. Con l’accesso all’agevolazione prima casa gli atti soggetti a imposta di registro proporzionale sono esenti dall’applicazione dell’imposta di bollo, di tributi speciali catastali e di tasse ipotecarie.

L’abitazione principale può essere acquistata da un privato oppure da un’impresa. Con il primo si avrà un’operazione non soggetta ad iva con la seconda si può avere un’operazione soggetta ad iva o meno. La differenza rileva ai fini dell’agevolazione prima casa.

Si distinguano le seguenti ipotesi:

• il venditore è un privato o un’impresa che opera in regime di esenzione dall’iva;
• il venditore è un’impresa che opera in regime iva.

Tassazione dell’acquisto della prima casa da un privato o da un’impresa esente iva

Nel primo caso l’acquirente dovrà pagare le seguenti imposte:

• di registro proporzionale nella misura del 2% anziché del 9% (aliquota della compravendita senza agevolazioni);
• ipotecaria fissa di 50 euro;
• catastale fissa di 50 euro.

L’ammontare di tali imposte viene consegnato dall’acquirente al notaio che è obbligato al pagamento all’Agenzia delle entrate e verserà gli importi in sede di registrazione dell’atto di compravendita.

Con l’agevolazione prima casa dunque si paga l’imposta di registro in misura ridotta. È prevista tuttavia una soglia minima di imposta di registro pari a 1000 euro.

Tassazione dell’acquisto della prima casa da un’impresa soggetta ad iva

Nel secondo caso l’acquirente dovrà pagare:

• l’iva al 4% anziché al 10%;
• imposta di registro fissa di 200 euro;
• quella catastale fissa di 200 euro;
• imposta ipotecaria fissa di 200 euro.

L’iva viene corrisposta direttamente al venditore mentre le altre imposte indirette vengono versate dal notaio in sede di registrazione dell’atto notarile.

Con l’agevolazione prima casa dunque si paga l’iva in misura ridotta.

L’Agenzia delle entrate ha stabilito che se il venditore è un’impresa, la cessione è soggetta a iva nei seguenti casi:

• vendite effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino dei fabbricati entro 5 anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento, oppure anche dopo i 5 anni se il venditore sceglie di sottoporre la cessione a iva (la scelta va espressa nell’atto di vendita);
• vendite di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, per le quali il venditore sceglie di sottoporre la cessione a iva (anche in questo caso, la scelta va espressa nell’atto di vendita).

Se la vendita è soggetta a Iva, l’aliquota applicabile quando non si hanno i requisiti per usufruire delle agevolazioni “prima casa” è pari al 10% (al 22% per le abitazioni classificati o classificabili nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9). In questo caso, le imposte di registro, ipotecaria e catastale saranno pari a 200 euro ciascuna.

Base imponibile della tassazione dell’acquisto della prima casa

La base imponibile per il calcolo dell’imposta di registro è data, di norma, dal prezzo di vendita dichiarato in atto.

Sia nel caso di compravendita senza agevolazioni che di acquisto prima casa, tuttavia, è possibile fare richiesta, con apposita formalità presso il notaio da farsi in sede di compravendita e non con atto successivo, che la base imponibile da considerare per calcolo delle imposte sia il valore catastale dell’immobile e non il prezzo di vendita. Si parla in questo secondo caso del sistema prezzo-valore applicabile, come già accennato, anche in caso di acquisto con agevolazioni prima casa.

A tale sistema possono avere accesso gli acquirenti che siano persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali e purché la cessione del fabbricato non sia soggetta ad iva. Se l’operazione è soggetta ad iva la base di calcolo dell’imposta di registro è il prezzo di vendita.

Il calcolo del valore catastale dell’immobile si effettua moltiplicando la rendita catastale rivalutata del 5% per un coefficiente. I coefficienti variano a seconda della categoria catastale cui appartiene l’immobile. Nel caso di acquisto di fabbricato e relative pertinenze con agevolazione prima casa il coefficiente è pari a 115,5. Tale base di calcolo può essere adottata a prescindere dal prezzo di vendita del fabbricato.

Il sistema del prezzo valore è vantaggioso in quanto la sua adozione da l’accesso ad una riduzione degli oneri notarili pari al 30%.

Il notaio e la tassazione dell’acquisto della prima casa

La figura del notaio è direttamente implicata nel calcolo delle imposte da versare all’Agenzia delle entrate e dunque nella tassazione dell’acquisto della prima casa. Il notaio infatti, dopo la stipula dell’atto notarile di compravendita, si occupa dei seguenti adempimenti:

• registrare l’atto all’Agenzia delle entrate e versare le relative imposte per conto del cliente;
• provvedere alla trascrizione ovvero al deposito dell’atto presso la conservatoria dei registri pubblici immobiliari per rendere l’atto opponibile e conoscibile a tutti. Chiunque può avere interesse a verificare se l’immobile è vincolato o gravato da ipoteche, operazione che in ogni caso il notaio esegue sempre prima di effettuare il rogito con l’ispezione ipotecaria;
• aggiornare i dati dell’immobile al Catasto tramite la voltura catastale. Questo adempimento è molto importante ai fini del calcolo dei tributi che andranno successivamente ad essere calcolati sui dati aggiornati come ad esempio l’Imu e la Tari.

Tutti questi adempimenti, come già accennato, comportano il pagamento di diversi tributi.

Tassazione dell’acquisto della prima casa per gli acquirenti under 36

Si conclude l’approfondimento dedicando un apposito spazio alla temporanea misura introdotta dal governo per agevolare l’acquisto dell’abitazione principale ai soggetti con meno di 36 anni di età.

Tale misura è stata introdotta con il decreto legge n. 73 del 25 maggio 2021, norma denominata decreto sostegni bis. Della disciplina si occupa l’articolo 64 del suddetto decreto.

L’agevolazione riguarda:

• l’acquisto della proprietà di un’abitazione principale in possesso dei requisiti di “prima casa” sia
• il trasferimento o la costituzione dei diritti reali di nuda proprietà, usufrutto, uso e abitazione su immobili che possiedono i requisiti di “prima casa”.

Gli immobili interessati da tale agevolazione dunque sono tutti quelli rientranti nelle categorie ammesse per le agevolazioni prima casa e quindi sono esclusi gli immobili rientranti nelle categorie A1, A8 e A9. L’acquisto dell’immobile può essere effettuato sia da un’impresa sia da un privato.

Per poter accedere all’agevolazione sono necessari i seguenti requisiti soggettivi:

• non aver ancora compiuto il trentaseiesimo anno di età nell’anno in cui avviene il rogito notarile;
• avere un indicatore della situazione economica equivalente (ISEE) non superiore ai 40.000 euro annui.

In presenza dei suddetti requisiti l’agevolazione consiste nell’esenzione dal pagamento dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale ed è accessibile dalla data di entrata in vigore del decreto, ovvero il 26 maggio 2021, fino al 30 giugno 2022.

Acquisto da soggetti iva e acquisto con mutuo

La norma prevede alcune particolarità per chi acquista da impresa soggetta ad iva.

Il comma 7 dell’articolo 64 infatti afferma che “Per gli atti di cui al comma 6, relativi a cessioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, è attribuito agli acquirenti che non hanno ancora compiuto trentasei anni di età nell’anno in cui l’atto è stipulato un credito d’imposta di ammontare pari all’imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione all’acquisto. Il credito d’ imposta può essere portato in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, ovvero può essere utilizzato in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data dell’acquisto; può altresì essere utilizzato in compensazione ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Il credito d’imposta in ogni caso non dà luogo a rimborsi”.

Per coloro che contraggono un finanziamento per l’acquisto della prima casa è prevista l’esenzione dall’imposta sostitutiva delle imposte di registro, ipotecaria e catastale e delle tasse sulla concessione governativa dovuta nella misura dello 0,25%. Tale agevolazione è accessibile purché sussistano i requisiti oggettivi e soggettivi previsti dal decreto e purché la sussistenza di tali requisiti risulti da dichiarazione della parte mutuataria resa nell’atto di finanziamento o allegata al medesimo.

Se vengono meno i presupposti per il diritto all’agevolazione l’Agenzia delle entrate procede al recupero delle imposte dovute comprese sanzioni e interessi. Le imposte saranno dunque dovute nella misura integrale pari al 9% per l’imposta di registro e a 50 euro per le imposte ipotecaria e catastale. Nel caso di mutuo l’imposta sostitutiva sarà del 2%.

Avv. Bellato – diritto tributario e previdenziale

L'articolo La tassazione dell’acquisto della prima casa – una guida rapida proviene da Consulenza Legale Italia.