Diritto di superficie su terreni agricoli: imposta di registro – guida rapida
L’Agenzia delle Entrate, con la recente risoluzione n. 23/E del 3 aprile 2025, ha chiarito il proprio orientamento in merito all’applicazione dell’imposta di registro per gli atti costitutivi del diritto di superficie su terreni agricoli. Stando al nuovo indirizzo adottato dall’amministrazione finanziaria, a tali atti si applica l’aliquota del 9% (prevista dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa allegata al TUR) e non quella del 15% (prevista dal terzo periodo dello stesso comma).
Cos’è il diritto di superficie
Per comprendere meglio la portata della novità, si può innanzitutto ricordare come il diritto di superficie sia disciplinato dagli articoli 952 e seguenti del codice civile. In particolare, l’articolo 952 (rubricato “Costituzione del diritto di superficie”) prevede, al primo comma, che
Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà
e, al secondo comma, che
Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo.
Dal punto di vista fiscale, l’articolo 43, comma 1, lettera a), del TUR stabilisce che «La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: […] per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto […]».
In rapporto all’aliquota applicabile, l’articolo 1, comma 1, della Tariffa dispone, al primo periodo, che sono soggetti a imposta di registro con l’aliquota del 9 per cento gli
atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi
e, al terzo periodo, che l’imposta di registro si applica con l’aliquota del 15 per cento
se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale.
La circolare n. 36/E del 2013
In tal riguardo, la circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E, al paragrafo 8 concernente il “Diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici”, aveva già chiarito che
in base al disposto dell’articolo 1 della Tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento sono assoggettati all’imposta nella misura dell’8 per cento. Tuttavia, nell’ipotesi in cui oggetto della concessione del diritto di superficie sia un terreno agricolo, l’imposta è applicata nella misura del 15 per cento
e che
per effetto delle modifiche introdotte con l’articolo 10 del D. LGS. 14 marzo 2011, n. 23, all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, gli atti aventi ad oggetto la concessione del diritto di superficie di cui si tratta, stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014, saranno soggetti ad imposta di registro nella misura proporzionale del 9%.
Diversamente, la Corte di Cassazione, con ordinanza 22 ottobre 2024, n. 27293, ha affermato l’applicabilità a un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico dell’imposta di registro con l’aliquota dell’8 per cento prevista, ratione temporis, dall’articolo 1, comma 1, primo periodo, della Tariffa, in luogo di quella del 15 per cento di cui al successivo terzo periodo.
Nella citata pronuncia la Corte, dopo aver ricostruito la disciplina civilistica del diritto di superficie, ha precisato che la disposizione del terzo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa «è applicabile al trasferimento e non alla “costituzione” di un diritto reale di godimento».
L’orientamento espresso dalla citata ordinanza n. 27293 del 2024 è conforme a quello precedentemente riportato nell’ordinanza 11 febbraio 2021, n. 3461, in cui la Cassazione, sempre con riferimento alla tassazione di un atto di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, ha condiviso
l’indirizzo già espresso con sentenza n. 16495 del 2003 […] in fattispecie riguardante la costituzione di un diritto di servitù (ai fini fiscali assimilabile a quella in esame), secondo cui: “Il termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)”.
Tutto ciò premesso, alla luce del richiamato orientamento della giurisprudenza di legittimità, il Fisco conclude che devono ritenersi superate le indicazioni contenute nei documenti di prassi sopra indicati, con specifico riferimento alla tassazione, ai fini dell’imposta di registro, degli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli.
Pertanto – si legge ancora – agli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l’aliquota del 9 per cento prevista dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa, in luogo dell’aliquota del 15 per cento di cui al terzo periodo del medesimo comma.
Il nostro commento
Concludiamo il nostro focus ricordando come l’inversione di rotta sia avvenuta per allinearsi alla giurisprudenza della Corte di Cassazione, e in particolare all’ordinanza n. 27293 del 22 ottobre 2024.
In tale pronuncia, riguardante la costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli finalizzato alla realizzazione di un impianto fotovoltaico, la Suprema Corte ha infatti stabilito l’applicabilità dell’aliquota dell’8% (vigente ratione temporis) e non quella del 15%.
La Cassazione, dopo un’attenta analisi della disciplina civilistica del diritto di superficie, ha precisato che la disposizione del terzo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa è applicabile al trasferimento e non alla ‘costituzione’ di un diritto reale di godimento.
L’interpretazione si pone peraltro in continuità con quanto già affermato nell’ordinanza n. 3461 dell’11 febbraio 2021, nella quale la Corte aveva ripreso un precedente orientamento (sentenza n. 16495 del 2003) relativo alla costituzione di servitù. In quella sede era stato chiarito che il termine “trasferimento” utilizzato dal legislatore si riferisce agli atti che prevedono il passaggio da un soggetto all’altro della proprietà o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento, ma non può essere esteso agli atti costitutivi di diritti reali di godimento come la servitù.
Secondo la Corte, infatti, la costituzione di tali diritti non comporta un trasferimento di diritti o facoltà dal proprietario, ma piuttosto una compressione o limitazione del diritto di proprietà, senza che questo si estingua in capo al soggetto concedente.
La risoluzione n. 23/E si pone quindi in linea di continuità con la precedente risoluzione n. 4/E del 15 gennaio 2021, nella quale l’Agenzia aveva già stabilito che gli atti costitutivi di servitù su terreni agricoli sono soggetti all’aliquota del 9% e non a quella del 15%.